Чи можна передбачити обліковою політикою всі витрати підприємства для цілей оподаткування прибутку відносити до прямих, без непрямих?

Не можна витрати підприємства відносити лише до прямих, без непрямих. У податковому обліку витрати організації на виробництво та реалізацію поділяються на дві групи: прямі та непрямі. Такий порядок встановлено пунктом 1 статті 318 та Податкового кодексу РФ.

Обґрунтування цієї позиції наведено нижче в матеріалах «Системи Головбух»

У податковому обліку витрати організації на виробництво та реалізацію поділяються на дві групи:

прямі;
непрямі.

Точний перелік прямих витрат, пов'язаних із виробництвом та реалізацією, організація повинна встановити самостійно (п. 1 ст. 318 НК РФ). Розробте такий список та закріпіть його в обліковій політиці для цілей оподаткування. Формування переліку прямих витрат має бути економічно обґрунтованим. Розподіляти витрати потрібно з урахуванням особливостей технологічного процесу та галузевої специфіки. При цьому непрямими можна визнавати лише такі витрати, які неможливо віднести до прямих з об'єктивних причин. Наприклад, витрати на сировину та матеріали, які включаються до собівартості одиниці продукції, завжди є прямими і не можуть бути віднесені до непрямих витрат. Аналогічні роз'яснення містяться у листі ФНП Росії від 24 лютого 2011 р. № КЕ-4-3/2952. Правомірність такого висновку підтверджується арбітражною практикою (див., наприклад, визначення ВАС РФ від 13 травня 2010 № ВАС-5306/10, постанова ФАС Уральського округу від 25 лютого 2010 № Ф09-799/10-С3).

Визначаючи перелік прямих витрат для податкового обліку, організація може використовувати аналогічний перелік, який вона застосовує у бухобліку (лист Мінфіну Росії від 30 травня 2012 р. № 03-03-06/1/283).

Витрати, які відносяться до прямих витрат, включайте до податкової бази в міру реалізації продукції (виконання робіт), у вартості якої вони враховані (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Непрямі витрати враховуйте витрати того періоду, коли вони здійснені (п. 2 ст. 318, п. 1 ст. 272 НК РФ).

Організація надає послуги

Організації, які надають послуги, можуть розподіляти витрати на прямі та непрямі у тому порядку, як і виробничі.* Їм також слід сформувати перелік прямих витрат і закріпити їх у облікової політиці. Однак між правилами визнання витрат у виробничих організацій та організацій, що спеціалізуються на наданні послуг, є істотна відмінність.

Послугою з оподаткування визнається діяльність, результати якої немає матеріального висловлювання і реалізуються і споживаються у процесі її здійснення (п. 5 ст. 38 НК РФ). У зв'язку з цим організації, що надають послуги (наприклад, аудиторські компанії), не зобов'язані розподіляти прямі витрати між витратами поточного податкового (звітного) періоду та вартістю послуг, які не прийняті замовниками на кінець цього періоду (абз. 3 п. 2 ст. 318 ПК). РФ, лист Мінфіну Росії від 15 червня 2011 р. № 03-03-06/1/348). Усі понесені витрати (як прямі, і непрямі) вони мають право визнавати у поточному податковому (звітному) періоді. При цьому такий порядок обліку прямих витрат необхідно встановити в обліковій політиці.

Торгова організація

Для торгових організацій список прямих витрат фіксований. Він наведений у Податковому кодексі РФ. До прямих витрат відносяться: *

покупна вартість товарів. Порядок її формування організація має право визначити самостійно. Так, у покупну вартість товарів можна включити витрати, пов'язані з придбанням товарів. Це, наприклад, складські, страхові та інші витрати, сплачені іншій організації. Вибраний варіант закріпіть в обліковій політиці з метою оподаткування;
витрати, пов'язані з доставкою товарів складу організації (якщо вони включені у вартість придбання).

Усі інші витрати торгових організацій, крім позареалізаційних, ставляться до непрямих витрат (абз. 3 ст. 320 НК РФ НК РФ).

Олена Попова, державний радник податкової служби РФ I рангу

Податковий облік

Платники податків, що застосовують метод нарахувань, щодо витрат на виробництво та реалізацію звітного (податкового) періоду поділяють всі понесені за цей період витрати на прямі та непрямі.

Прямі витрати підлягають розподілуміж незавершеним виробництвом, нереалізованою та реалізованою у звітному (податковому) періоді готовою продукцією (роботами, послугами). Інакше кажучи, прямі витрати ставляться до витрат поточного періоду з реалізацією продукції, робіт, послуг, вартості яких вони враховані.

Принципи розподілу встановлені у ст. 319 НК РФ. Конкретний порядок розподілу прямих витрат на НЗП та готову продукцію (виконані роботи, надані послуги) платник податків визначає податкової облікової політики . Цей порядок не може змінюватись протягом 2-х податкових періодів.

Організації, що надають послуги, вправісписувати прямі витрати повністюу поточному звітному (податковому) періоді без розподілу. Зазначене право має бути закріплене у податкової облікової політики .

Загальні прямі витрати, які неможливо віднести безпосередньо на конкретний вид продукції (робіт, послуг), розподіляється між ними у порядку, встановленому в податкової облікової політики .

Непрямі витрати визнаються з метою оподаткування прибутку у тому звітному (податковому) періоді, у якому зроблено.

Відповідно до п.1 ст. 318НК РФ до складу прямих витрат можутьбути віднесені, зокрема:

1) матеріальні витрати:

Сировина, основні та допоміжні матеріали;

Комплектуючі вироби;

Придбані напівфабрикати;

2) оплата праці робітників основного та допоміжного виробництва, цехового персоналу;

3) соціальні відрахування на оплату праці вищезазначених працівників;

4) амортизація основних засобів, що використовуються під час виробництва продукції, робіт, послуг.

Перелік прямих витрат платник податків встановлює самостійно податкової облікової політики .

Витрати, пов'язані з виробництвом та реалізацією, не включені до прямих витрат, відносяться до непрямих.

При формуванні складу прямих витрат у податковому обліку платник податків може враховувати перелік прямих витрат, пов'язаних із виробництвом та реалізацією товарів (виконанням робіт, наданням послуг), що застосовуються з метою бухгалтерського обліку. На думку Мінфіну, саме це забезпечить дотримання вимог ст. ст. 252, 318 та 319, згідно з якими вибір платника податків щодо витрат, що формують у податковому обліку вартість виробленої та реалізованої продукції, має бути економічно обґрунтованим (лист від 29.12.2011 № 07-02-06/260).

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку собівартість готової продукції може визначатися одним із способів (встановлюється в ):

1. За виробничою собівартістю, коли до складу собівартості включають:

Загальновиробничі витрати (Дебет 25 Кредит 02, 10, 23, 69, 70);

Загальногосподарські витрати (Дебет 26 Кредит 02, 10, 23, 69, 70).

Формування собівартості готової продукції у своїй відбивають проводками:

Дебет 20 Кредит 25 – списано на основне виробництво загальновиробничі (цехові) витрати (метод розподілу за видами продукції/виробництв встановлюється у бухгалтерської облікової політики );

Дебет 20 Кредит 26 – списано на основне виробництво загальногосподарські витрати (метод розподілу за видами продукції/виробництв встановлюється у бухгалтерської облікової політики );

Дебет 43 Кредит 20 - сформована собівартість готової продукції.

У бухгалтерському обліку витрати, враховані на балансовому рахунку 20, називаються прямими, але в балансових рахунках 25 і 26 – накладними. Якщо організація веде бухгалтерський та податковий облік готової продукції однаково, то з метою оподаткування прямими будуть витрати, враховані на рахунках 20, 25 та 26, тобто прямі та накладні у бухгалтерському обліку.

Собівартість проданої (реалізованої) продукції відбивається проводками (за видами продукції): Дебет 90.2 Кредит 43.

2. За скороченою (усіченою) виробничою собівартістю, коли до складу собівартості включають:

Прямі витрати (Дебет 20 Кредит 10, 21, 28, 69, 70);

Загальновиробничі витрати (Дебет 25 Кредит 02, 10, 23, 69, 70).

І тут собівартість випущеної у звітному місяці готової продукції формується проводками: Дебет 20 Кредит 25 і Дебет 43 Кредит 20.

Собівартість проданої (реалізованої) продукції: Дебет 90.2 Кредит 43.

Загальногосподарські (управлінські) витрати списуються собівартість продажів: Дебет 90.2 Кредит 26.

Для зближення бухгалтерського та податкового обліку до переліку прямих витрат у податковій обліковій політиці слід включити:

Прямі витрати, що належать до основного виробництва (рахунок 20);

Накладні витрати, що належать до загальновиробничих витрат (рахунок 25).

До непрямих витрат з оподаткування прибутку відноситимуться управлінські витрати, враховані на рахунку 26.

Витрати організації є зменшення економічної вигоди внаслідок вибуття активів. Як останні можуть виступати кошти чи інше майно. Витрати організації - також виникнення зобов'язань, що призводить до зменшення капіталу підприємства (крім скорочення вкладів за рішенням засновників).

Класифікація

Залежно від реалізаційних (виробничих) обсягів виділяють змінні та постійні витрати. Перші змінюються пропорційно до кількості виробленої продукції, наданих послуг, виконуваних робіт. Постійні витрати існують незалежно від обсягів виробництва. До цієї категорії входять деякі податки, оплата охорони, амортизація, орендні платежі, зарплата керівного апарату тощо. Витрати можуть бути накладними чи непрямими. Ця класифікація проводиться у зв'язку з витратами з технологічним процесом. Залежно від рівня агрегування витрати може бути одноэлементными чи комплексними. Також існують прямі та непрямі витрати виробництва.

НК РФ

У ст. 271-273 гол. 25 для суб'єктів, що виплачують податок на прибуток, передбачається два варіанти визначення доходів та витрат:

Метод нарахування. Він вважається універсальним і може використовуватись у всіх випадках.
Цей варіант у деяких випадках зручний, але має обмеження.

За п. 1 ПК, платники, використовують метод нарахування, повинні розділити Витрати непрямі і прямі. Це зумовлено різними умовами визнання їх у податковій звітності. Розглянемо далі докладніше, що є непрямі витрати, що до них належить.

Загальна характеристика

Належать до податкового (звітного) періоду в міру реалізації товару/роботи/послуг. Вони включені у вартість продукції за ст. 319 ПК. Іншим способом визначаються непрямі витрати. Що до них належать? Вони є комплекс витрат, що стосуються технологічного процесу, які економічно недоцільно чи не можна віднести безпосередньо певні види виробів. Розподіл непрямих витрат здійснюється у повному обсязі у тому самому податковому періоді, в якому вони виникли. Це означає, що навіть реалізації не було, ці витрати знижують оподатковуваний прибуток за даний тимчасовий проміжок.

Непрямі витрати: що до них належить?

Ці витрати поділені на дві основні категорії:

Загальногосподарські. Вони пов'язані безпосередньо з технологічним циклом підприємства. Облік непрямих витрат у разі здійснюється по сч. 26. Такі витрати стосуються керівництва технологічним процесом.
Загальновиробничі. До них відносять загальноцехові витрати на обслуговування, організацію та керівництво технологічним процесом. Проведення по бухобліку здійснюються на рах. 25.

Витрати на експлуатацію та утримання обладнання

Вони є непрямими витратами. Що до них належать? До цієї категорії входять витрати на:

Загальноцехові витрати

Ці непрямі витрати стосуються управління технологічним процесом. Вони входять витрати, пов'язані з:

Підготовкою та організацією виробничих операцій.
Змістом керівного апарату технологічних підрозділів.
Амортизацією споруд, будівель, виробничого інвентарю.
Забезпечення нормальних робочих умов.
Утримання та ремонт споруд, інвентарю, будівель.
Підготовкою та профорієнтацією кадрів.

Загальногосподарські витрати

Витрати робочої сили. Йдеться, зокрема, про набір, відбір, підготовку керівників, навчання, перепідготовку на підвищення кваліфікації.
Витрати технологічне управління.
Оплата послуг, одержаних від зовнішніх організацій.
Витрати виробниче керівництво.
Утримання будівель, інвентарю, споруд.
Витрати на управління постачальницько-заготівельною, фінансово-збутовою діяльністю.
Обов'язкові податки, збори, відрахування та платежі за передбаченим у законодавстві порядком.

Специфічною рисою загальногосподарських витрат є те, що в рамках масштабної бази вони незмінні. Їх можна скоригувати керівними рішеннями. Змінити рівень їх покриття можна обсягом реалізації.

Масштабна база

Під нею в управлінському аналізі слід розуміти конкретний інтервал реалізаційного/виробничого обсягу, у якого витрати мають чітко виражену поведінку. Наприклад, підприємство має станочний парк в обсязі 10 одиниць. Щорічно випускається 1 млн. виробів на рік. Амортизація за основними засобами становить 500 тис. н. Керівництво ухвалило рішення про подвоєння обсягу виробництва. Для цього в експлуатацію було введено додатково 10 верстатів. Масштабна база до цього моменту була 0-1 млн. виробів. Після збільшення верстатного парку вона стала 1-2 млн.

Накладні та основні витрати

Ця класифікація проводиться у разі призначення витрат. Накладними називають витрати, що стосуються управління підприємством. Основними витратами називають ресурси всіх видів. Це, зокрема:

Предмети праці формі основних матеріалів, сировини, придбаних напівфабрикатів.
Амортизація основних фондів виробництва.
Зарплата робітників, зайнятих у технологічному (основному) процесі.

Виникнення цих витрат пов'язані з випуском виробів. Ці витрати на будь-якому підприємстві формують значну частину витрат. Накладні витрати з'являються при реалізації керівних функцій. За своїм призначенням, ролі та характеру вони суттєво відрізняються від виробничих завдань. Такі витрати зазвичай стосуються організації діяльності підприємства. У проводки з бухобліку вони включаються методом перенесення витрат за носій.

Порядок поділу витрат

Визначення того, які непрямі, а які прямі, здійснюється залежно від специфіки діяльності підприємства. Фірма, зокрема, може:

Для торгових підприємств розподіл непрямих витрат і прямих витрат здійснюється незалежно від способу визначення прибуток. Як було зазначено вище, це може бути метод нарахування або касовий варіант розрахунку. До прямих витрат відносять:

Витрати на доставку продукції до складу споживача, якщо вони не включені до ціни товару.
Вартість придбання виробів, що реалізовані у податковому періоді.

Прямі витрати включаються до розрахунку по ходу продажу продукції. Всі інші витрати, крім позареалізаційних, відносять до непрямих. Ці витрати знижують прибуток від реалізації цього місяця. Прямі витрати списуються принаймні продажу покупних виробів, у собівартість яких включено. Непрямі витрати беруться до уваги при нарахуванні податку на прибуток.

Підприємства, що займаються випуском товару

Для виробничих підприємств перелік прямих витрат встановлено ст. 318, п. 1 ПК. До цієї категорії включені витрати на:

Придбання матеріалів та сировини, що застосовуються у випуску продукції або виконанні робіт, комплектуючих, що використовуються при монтажі, напівфабрикатів, що піддаються додатковій обробці.
Зарплату працівників, зайнятих у технологічному процесі, нарахування внесків на обов'язкове (медичне та соціальне) страхування та від профзахворювань та нещасних випадків.
Амортизація за основними засобами, задіяними у випуску товару.

Усі інші витрати, крім позареалізаційних, відносяться до непрямих.

Підприємства, що надають послуги

Для таких підприємств поділ на прямі та опосередковані витрати можна здійснювати як і, як й у виробництв. Однак у правилах визнання витрат тими чи іншими є істотна відмінність. Під послугою слід розуміти діяльність, результат якої немає матеріального висловлювання. Вона реалізується та споживається в ході здійснення. У зв'язку з цим компанії, що надають послуги, не зобов'язані проводити розподіл прямих витрат між витратами поточного періоду та ціною послуг, які не були прийняті замовниками після його закінчення. Про це йдеться у Листі Мінфіну від 15 червня 2011 року. Усі витрати (і непрямі, і прямі) такі підприємства можуть визнавати у поточному періоді. Цей порядок необхідно закріпити у фінансовій політиці компанії.

Відсутність прибутку

Якщо за звітний період не було отримано прибутків, то підприємство може визнати виключно непрямі витрати. Прямі витрати, включені до залишків нереалізованої продукції, використовувати у розрахунках з прибутку не можна. Якщо компанія нічого не продала, то, відповідно, вона не має прямих витрат. Що ж до непрямих витрат, то отриманої виручці де вони прив'язані і що неспроможні враховуватися у поточному періоді. Разом з цим, якщо конкретна витрата не приносить прямого доходу, це не означає, що вона є необґрунтованою. Достатньо того, щоб вона була необхідна для здійснення діяльності, результатом якої стане одержаний прибуток. Непрямі витрати, таким чином, можна враховувати зменшення бази оподаткування і тоді, коли виручка ще не надійшла. Мається на увазі дохід у поточному періоді.

1С: непрямі витрати

Методи визначення витрат у податковій документації описуються у відповідному регістрі. Користувачеві необхідно самостійно вказати перелік прямих витрат. Все, що не буде зазначено в цьому регістрі, програма інтерпретує як непрямі витрати. Прямі витрати підприємство затверджує у своїй фінансовій політиці. Реєструвати перелік таким чином доцільно через відповідну вкладку. Для цього слід перейти до "Податку на прибуток". Потім потрібно натиснути на "Вказати список (перелік) прямих витрат". Якщо в регістрі відомостей немає записів, програма запропонує їх внести автоматично. Кожен пункт у ньому представлений як умова визнання витрати прямий. Фактичний поділ витрат у податковій звітності здійснюється після закінчення місяця регламентним документом, що закриває рахунки бухобліку (26, 25, 23, 20).

Етапи визнання витрат у програмі

Розглянемо, як " міркуватиме " документ, що закриває рахунки бухобліку, щоб розділити Витрати непрямі чи прямі. Спрощено можна виділити такі етапи:

Для поточного періоду (наприклад, березень 2012-го) для підприємства у регістрі "Журнал проводок" документ веде пошук усіх записів певного типу.
Серед знайдених пунктів для подальшого аналізу відбираються ті, дата яких не раніше, ніж у шаблоні регістру "Методи визначення непрямих та прямих витрат у НУ (податковому обліку)".
Якщо шаблон не вказує реквізит "Підрозділ", то розглядаються записи, зазначені в будь-якому підрозділі.
Якщо не заповнено "Статтю витрат", це не означає, що будуть розглядатися будь-які такі статті. До уваги беруться лише ті, у яких у рядку "Вигляд витрати" стоїть значення "Інші витрати".

Якщо запис у фінансовій звітності задовольнятиме зазначеним вище умовам, то сума буде віднесена до прямих витрат. Якщо в бухобліку буде виявлено витрату, для якої немає відповідного шаблону в регістрі, то в НУ його буде визнано непрямим. Його програма спише до дебету відповідного субрах. рах. 90.08.

Важливий момент

Слід розуміти, що до дати закриття місяця витрати підприємства на випускати продукцію не поділяються. Відповідно до налаштувань плану рахунків, їх, як витрати, відбивають у момент фіксування господарської операції у бухгалтерському та податковому учетах. Крім цього є ще один важливий момент. Слід розуміти, за яких саме налаштувань з'являються ті чи інші проводки в НУ та БО. Стан прапорця "за методом директ-костинг" впливатиме на складання проводок виключно у бухгалтерському обліку при закритті місяця. Ця позиція аж ніяк не стосується НУ. У податковому обліку витрати на собівартість чи списуються залежно від своїх характера. Прямі витрати переводяться наприкінці місяця дебет сч. 90.02.1, що фіксує виторг по діяльності з основною системою оподаткування. Непрямі витрати у своїй прямо відносять на дебет сч. 90.08.1.

Висновок

Точний перелік прямих витрат, що стосуються реалізації та виробництва, підприємство встановлює самостійно. Цей перелік слід включити до фінансової політики компанії. Розподіл витрат у своїй здійснюється з урахуванням специфіки галузі та технологічного процесу. Формування переліку витрат має економічне обгрунтування. Непрямими витратами можна визнати лише ті, які не можна зарахувати з об'єктивних причин до прямих витрат. Наприклад, витрати на матеріали та сировину включаються до собівартості виробів. Такі витрати завжди прямі і не можуть бути опосередкованими.

Податковий кодекс надав організаціям право самостійно вирішувати, які витрати відносити до прямих, а які – до непрямих. У цьому законі наведено лише приблизний перелік прямих витрат. Вочевидь, що з погляду податкової оптимізації платнику податків вигідно звузити перелік витрат, які стосуються прямих витрат. Однак такий підхід може спричинити податкові ризики.

Платник податків має право самостійно визначити перелік прямих витрат

Відповідно до п. 1 ст. 318 Податкового кодексу РФ витрати на виробництво та реалізацію, здійснені протягом звітного (податкового) періоду, поділяються на .
До прямих витратможуть бути віднесені, зокрема:
- матеріальні витрати, що визначаються відповідно до пп. 1 та 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- Витрати на оплату праці персоналу, що бере участь у процесі виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг, а також витрати на обов'язкове пенсійне страхування, що йдуть на фінансування страхової та накопичувальної частин трудової пенсії, на обов'язкове соціальне страхування на випадок тимчасової непрацездатності та у зв'язку з материнством , обов'язкове медичне страхування, обов'язкове соціальне страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань, нарахованих на зазначені суми витрат на оплату праці;
- суми нарахованої амортизації за основними засобами, що використовуються під час виробництва товарів, робіт, послуг.
До непрямих витратвідносяться всі інші суми витрат, крім позареалізаційних витрат, визначених відповідно до ст. 265 НК РФ, що здійснюються платником податків протягом звітного (податкового) періоду.
У п. 1 ст. 318 НК РФ зазначено, що платник податків має право самостійно визначити перелік прямих витрат, пов'язаних з виробництвом товарів (виконанням робіт, наданням послуг), закріпивши свій вибір.
Таким чином, платник податків має право самостійно визначити перелік прямих витрат, закріпивши його в обліковій політиці. Глава 25 НК РФ не містить положень, що обмежують платника податків у віднесенні тих чи інших витрат на виробництво та реалізацію, в т.ч. витрат у вигляді страхових внесків, до прямих чи непрямих витрат. На це зазначено у Листі Мінфіну Росії від 25.05.2010 N 03-03-06/2/101.
При цьому платник податків може застосовувати для оподаткування прибутку перелік прямих витрат, затверджений у бухгалтерському обліку. Відповідно до п. 3 ст. 1 Федерального закону від 21.11.1996 N 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік" одним з основних завдань бухгалтерського обліку є формування повної та достовірної інформації про діяльність організації та її майнове положення, необхідної внутрішнім користувачам бухгалтерської звітності - керівникам, засновникам, учасникам та власникам майна організації, а також зовнішнім – інвесторам, кредиторам та іншим користувачам бухгалтерської звітності.
Таким чином, на думку фінансистів, при формуванні складу прямих витрат у податковому обліку платник податків може враховувати перелік прямих витрат, пов'язаних із виробництвом та реалізацією товарів (виконанням робіт, наданням послуг), що застосовується для цілей бухгалтерського обліку. Цей висновок зроблено у Листі Мінфіну Росії від 19.12.2011 N 03-03-06/1/834.

Платник податків немає права довільно звужувати перелік прямих витрат

Слід зазначити, що організація немає права штучно скорочувати перелік прямих витрат. При віднесенні витрати до тієї чи іншої групи (виду) слід виходити з їхнього характеру. Так, суд встановив, що в обліковій політиці платник податків до прямих витрат відніс заробітну плату персоналу, який бере участь у процесі виробництва готової продукції (робіт, послуг), суми ЄСП та витрати на обов'язкове пенсійне страхування, що йдуть на фінансування страхової та накопичувальної частини трудової пенсії, нараховані на суми, що належать до прямих витрат на оплату праці.
Механізм розподілу прямих витрат із застосуванням економічно обґрунтованих показників з метою податкового обліку організацією не затверджено.
З метою бухгалтерського обліку для групування витрат за виробництво, калькулювання собівартості продукції і на формування виробничого результату використовується позамовний метод обліку витрат за виробництво.
Організацією з метою ведення податкового та бухгалтерського обліку визначено різні методики розподілу витрат на виробництво. При цьому з метою бухгалтерського обліку облік витрат ведеться виходячи з документів первинного обліку, а цілей оподаткування витрати списуються у довільному порядку (безвідносно до відповідних облікових документів). Разом про те вибір організацією методу розподілу прямих і непрямих витрат може бути обгрунтований технологічним процесом і економічно виправданим.
Види матеріальних витрат пойменовано у пп. 1 та 4 п. 1 ст. 254 НК РФ.
По-перше, це витрати на придбання сировини та (або) матеріалів, що використовуються у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг) та (або) утворюють їх основу або є необхідним компонентом при виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг).
По-друге, це витрати на придбання комплектуючих виробів, що піддаються монтажу, та (або) напівфабрикатів, що піддаються додатковій обробці у платника податків.
Даний перелік (оплата праці, амортизація, сировина та матеріали, комплектуючі та напівфабрикати) організація може на власний розсуд як звузити, так і розширити. Обмежень немає. Однак згідно з вимогами ст. 252 НК РФ рішення платника податків має бути обґрунтованим і залежить насамперед від виду здійснюваної діяльності.
З урахуванням викладеного суд визнав, що підприємство неправомірно звузило наведене у п. 1 ст. 318 НК РФ перелік прямих витрат, виключивши зі складу прямих витрат витрати підприємства на придбання сировини та матеріалів, що використовуються у виробництві продукції (виконанні робіт, наданні послуг) та (або) утворюють їх основу або є необхідним компонентом при виробництві продукції (виконанні робіт, надання послуг), без будь-якого економічного обгрунтування.
Таким чином, матеріали та покупні комплектуючі вироби, вартість яких списана в собівартість замовлень основного виробництва, безпосередньо входять до складу продукції, що виробляється, утворюючи її основу, або є необхідним компонентом при виготовленні продукції, тобто. повинні бути віднесені до прямих витрат та при оподаткуванні податком на прибуток. Ці висновки зроблено у Постанові ФАС Уральського округу від 06.05.2010 N Ф09-3091/10-С3 у справі N А71-12937/2009-А25.
Аналогічну позицію наведено й у іншому судовому вердикті. Зокрема, суд встановив, що платник податків неправомірно звузив наведений у п. 1 ст. 318 НК РФ перелік прямих витрат, виключивши зі складу прямих витрат з оподаткування прибутку матеріальні витрати підприємства без будь-якого економічного обгрунтування.
Таким чином, матеріали та покупні комплектуючі вироби, вартість яких списана в собівартість замовлень основного виробництва, входять до складу продукції, що випускається, утворюючи її основу, або є необхідним компонентом при виготовленні продукції.
Отже, зазначені види витрат за матеріалами є прямими витратами, т.к. їх можна віднести безпосередньо на продукт, що виготовляється, виконувану роботу і вони не можуть бути віднесені з метою гол. 25 НК РФ до непрямих витрат (Постанова ФАС Уральського округу від 25.02.2010 N Ф09-799/10-С3 у справі N А71-8082/2009-А5).
Отже, надаючи платнику податків можливість самостійно визначати облікову політику, включаючи формування складу прямих витрат, НК РФ розглядає цей процес як залежить лише від волі платника податків. Навпаки, зазначені норми відносять до прямих витрат як безпосередньо пов'язані з виробництвом товарів (виконанням робіт, наданням послуг). На це звернено увагу у Визначенні ВАС РФ від 13.05.2010 N ВАС-5306/10 у справі N А71-8082/2009.
Із норм ст. ст. 252, 318, 319 НК РФ, випливає, що вибір платника податків щодо витрат, що формують у податковому обліку вартість виробленої та реалізованої продукції, має бути економічно обґрунтованим (Лист Мінфіну Росії від 29.12.2011 N 07-02-06/260).

Переліки прямих та непрямих витрат слід закріпити в обліковій політиці

Мінфін Росії наголосив, що платник податків має право самостійно визначити обґрунтований перелік прямих витрат, пов'язаних з виробництвом товарів (виконанням робіт, наданням послуг), що належать до витрат поточного звітного (податкового) періоду, у міру реалізації продукції, робіт, послуг (Лист Мінфіну Росії) від 29.11.2011 (N 03-03-06/1/785).
Перелік прямих видатків, передбачений у п. 1 ст. 318 НК РФ, не є закритим, а включає види прямих витрат, які можуть враховуватися всіма організаціями, які є платниками податку на прибуток організацій.
При цьому на підставі абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ платник податків має право у своїй обліковій політиці з метою оподаткування визначити поруч із передбаченими у п. 1 ст. 318 НК РФ та інші прямі витрати, пов'язані з виробництвом товарів (виконанням робіт, наданням послуг), які з урахуванням конкретного виду діяльності платника податків також можуть розглядатися як його прямі витрати при обчисленні податку на прибуток організацій.
Переліки прямих і непрямих витрат необхідно визначити в обліковій політиці з метою оподаткування. Без цього організації проблематично обґрунтуватиме віднесення тих чи інших витрат до непрямих. Як ілюстрацію сказаного розглянемо наступний приклад із практики арбітражних судів.
У ході перевірки податкова інспекція встановила, що компанія з метою оподаткування прибутку у складі витрат, пов'язаних із виробництвом та реалізацією, враховувала як непрямі витрати витрати на обов'язкове пенсійне страхування, що йдуть на фінансування страхової та накопичувальної частини трудової пенсії, що підлягають включенню до складу прямих витрат.
Суд встановив, що порядок прийняття з оподаткування витрат на обов'язкове пенсійне страхування підприємством не визначено. В обліковій політиці підприємство встановило, що прямі витрати визначаються ним відповідно до ст. 318 НК РФ. Особливого порядку розподілу витрат за прямі і опосередковані витрати і конкретний перелік прямих витрат в облікової політики не визначено.
На підставі викладеного суд зробив висновок, що спірні витрати на обов'язкове пенсійне страхування, що йдуть на фінансування страхової та накопичувальної частини трудової пенсії, підприємство мало враховувати у складі прямих витрат (Постанова ФАС Волго-Вятського округу від 20.11.2009 у справі N А82-72 /2008-99).

Особливості обліку витрат на заробітну плату

Витрати на оплату праці персоналу, що бере участь у процесі виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг, включені до зразкового переліку прямих витрат (п. 1 ст. 318 НК РФ).
При цьому витрати на оплату праці працівників апарату управління платник податків має право віднести до непрямих витрат. Це підтверджується судовою практикою. Так, на думку інспекції, платник податків необґрунтовано включив у витрати витрати на утримання виробничого персоналу.
Суд визнав помилковими висновки податкового органу щодо віднесення до виробничого персоналу працівників апарату управління (головного інженера, начальника ПТО, начальника дільниці, начальника кошторисно-договірного відділу).
Відповідно до п. 1 ст. 318 НК РФ до прямих витрат, що підлягають розподілу між незавершеним виробництвом та виконаними роботами, відносяться витрати на оплату праці персоналу, що бере участь у процесі виконання робіт, тобто. робітничих професій, які у штаті платника податків відсутні.
Усі інші витрати на оплату праці належать до непрямих витрат, які відповідно до п. 2 ст. 318 НК РФ у повному обсязі відносяться до витрат поточного звітного (податкового) періоду.
Арбітражний суд зробив висновок, що платник податків правомірно в повному обсязі включив до складу витрат з метою оподаткування прибутку витрати на оплату праці персоналу (Постанова ФАС Поволзького округу від 29.01.2009 у справі N А55-8550/2008).
Як показує практика, деякі організації відносять витрати на оплату праці персоналу, який бере участь у процесі виробництва товарів, до непрямих витрат. Цей підхід пов'язані з високими податковими ризиками. Проілюструємо сказане на прикладі з арбітражної практики.
Податкова інспекція визнала неправомірним включення платником податків витрат на оплату праці персоналу, який бере участь у процесі виробництва товарів, включаючи суми єдиного соціального податку та витрати на обов'язкове пенсійне страхування, нараховані на зазначені суми, до складу непрямих витрат.
Підприємство, скориставшись наданим йому правом, у своїй обліковій політиці віднесло витрати на оплату праці, єдиний соціальний податок та страхові внески на обов'язкове пенсійне страхування до непрямих витрат.
Тим часом право самостійно визначати перелік витрат при виборі розподілу прямих та непрямих витрат одночасно вимагає від підприємства обґрунтування прийнятого рішення виходячи зі специфіки діяльності платника податків, технологічного процесу, і такий розподіл має бути економічно виправданим.
Платник податків здійснює виробництво та реалізацію алкогольної продукції. Оскільки технологічний процес виробництва алкогольної продукції неможливий без працівників, які зайняті у її провадженні, арбітражний суд зазначив, що витрати на оплату праці персоналу, який бере участь у процесі виробництва, відносяться безпосередньо на продукцію, що виготовляється.
При цьому суд правильно зазначив, що організація має право з метою оподаткування віднести витрати на оплату праці персоналу, який бере участь у процесі виробництва товарів, до непрямих витрат лише за відсутності реальної можливості віднести зазначені витрати до прямих витрат, застосувавши при цьому економічно обґрунтовані показники.
Враховуючи, що підприємством не надано доказів відсутності реальної можливості віднесення зазначених витрат до прямих витрат, а також не економічного обґрунтування віднесення їх до непрямих витрат, суд дійшов висновку про неправомірне вилучення таких витрат зі складу прямих витрат без будь-якого економічного обґрунтування.
Стаття 318 НК РФ не може бути витлумачена як така, що дозволяє платнику податків самостійно і без будь-якого обґрунтування вирішувати питання про віднесення вироблених витрат до непрямих або прямих витрат. Надаючи платнику податків можливість самостійно визначити облікову політику, включаючи формування складу прямих витрат, НК РФ не розглядає цей процес як залежить виключно від волі платника податків. Навпаки, зазначені норми відносять до прямих витрат витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом товарів (виконанням робіт, наданням послуг) (Визначення ВАС РФ від 13.05.2010 N ВАС-5306/10). Позицію суду висвітлено у Постанові ФАС Західно-Сибірського округу від 23.04.2012 у справі N А27-7287/2011.
В той же час в іншій ситуації платнику податків вдалося підтвердити правомірність віднесення витрат на оплату праці до непрямих витрат. Так, податковий орган вирішив, що дії організації щодо віднесення прямих витрат на зарплату та відрахувань за єдиним соціальним податком до витрат поточного періоду в повному обсязі (як непрямі витрати) без урахування реалізації продукції, у вартості якої вони враховані, є неправомірними. Інспекція порахувала, що Витрати оплату праці працівників незалежно від своїх посадових обов'язків у разі входять до складу витрат за випускати продукцію, тобто. є прямими витратами; при цьому не потрібно визначати частку участі кожного працівника у випуску окремої партії товару.
Проте суд дійшов висновку про правильний та обґрунтований облік підприємством спірних витрат у складі непрямих. Такий порядок обліку не суперечить ст. ст. 318, 319 НК РФ, облікової політики підприємства. Платник податків надав мотивоване обґрунтування необхідності саме такого обліку витрат.
Підприємство включило до складу непрямих витрат (податковий облік) заробітну плату працівників, зайнятих переважно виробництві; відрахування із заробітної плати таких працівників; суми амортизації основних засобів, які беруть участь у процесі виробництва (корпусів цехів, будівель, у яких перебуває виробниче устаткування, робочі місця - столи).
Платнику податків через ст. ст. 254, 318 та 319 НК РФ надано право виключення деяких витрат з переліку прямих витрат з наданням відповідного обґрунтування.
При віднесенні витрат до тієї чи іншої групи (виду) слід виходити з їхнього характеру, і платник податків має право віднести матеріальні витрати до непрямих витрат за відсутності реальної можливості їх віднесення до прямих витрат, застосувавши при цьому економічно обґрунтовані показники. Вибір організацією методу розподілу прямих і непрямих витрат має бути технологічно обґрунтованим та економічно виправданим.
У даному випадку платником податків подано відповідне обґрунтування.
Відповідно до позиції Конституційного Суду РФ (Постанова від 24.02.2004 N 3-П) та Президії ВАС РФ (Постанови від 26.02.2008 N 11542/07 та від 09.12.2008 N 9520/08) суб'єкти господарювання самостійно обирають .
Підприємство вказало, що з огляду на виробничу специфіку підприємства робітники змушені постійно переміщатися в межах структурного підрозділу, тому їх не можна суворо прив'язати до роботи на якомусь одному обладнанні або до виробництва певного виду продукції.
Тому визначити частку заробітної плати конкретного працівника (групи працівників) у собівартості кожної конкретної реалізованої партії виробів неможливо. Технологічний цикл виготовлення продукції іноді триває кілька місяців, у її виготовленні задіяна велика кількість співробітників кількох підрозділів, а заробітна плата кожного працівника розраховується, виходячи з виконання ним нормативу (плану) у звітному періоді.
При цьому виконання працівником норми виробітку є лише частиною тривалого процесу виробництва продукції, коли завершення однієї стадії є основою для початку виконання кожної наступної в ланцюжку операції аж до випуску готового виробу. Додаткові виплати працівникам (оплата відпусток, пільгових годин підліткам, перерв у роботі для матерів-годувальниць, часу виконання державних та громадських обов'язків, проходження медичних оглядів) також не можуть бути достовірно співвіднесені з виробничим процесом.
Щодо основних засобів (суми амортизації), а саме будівлі корпусів цехів, будівель, в яких розташоване обладнання, робочих місць (столи), підприємство пояснило, що площа цехів зайнята обладнанням не більше ніж на 30 - 50%, а тому експлуатація цих основних коштів безпосередньо не впливає на виробництво підприємством продукції - на відміну від основних засобів, що безпосередньо використовуються у виробництві (преси, печі, верстати, обладнання, млина, сушильні барабани), амортизація за якими віднесена до прямих витрат.
Суд визнав порядок розрахунку непрямих витрат, що використовується платником податків, відповідним вимогам норм гол. 25 НК РФ. Зваживши на особливості виробничого процесу підприємства, суд визнав доведеною необхідність враховувати у складі непрямих витрат заробітну плату працівників, зайнятих в основному виробництві, відрахування з неї, амортизацію за основними засобами, які не беруть участь безпосередньо в процесі виробництва продукції. Ці висновки зроблено у Постанові ФАС Північно-Західного округу від 30.03.2012 у справі N А44-1866/2011.

Облік витрат на придбання ліцензій

Як показує практика, платник податків має право включити до складу непрямих витрат витрати на придбання ліцензій. Наприклад, платник податків на позареалізаційні витрати зарахував вартість ліцензії на здійснення роздрібної торгівлі алкогольною продукцією у повній вартості, термін дії якої становить п'ять років.
Інспекція визнала, що витрати на сплату збору та витрати на сплату державного мита повинні зменшувати бухгалтерський прибуток рівномірно протягом терміну дії ліцензії. Суд встановив, що в обліковій політиці платника податків витрати на придбання ліцензії є непрямими. Відповідно до п. 2 ст. 318 НК РФ сума непрямих витрат на виробництво та реалізацію, здійснених у звітному (податковому) періоді, у повному обсязі відноситься до витрат поточного звітного (податкового) періоду.
Датою здійснення позареалізаційних та інших витрат визнається дата нарахування податків (зборів) для витрат як сум податків (авансових платежів з податків), зборів та інших обов'язкових платежів (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
При цьому відповідно до п. 1 ст. 272 НК РФ витрати, прийняті з метою оподаткування, визнаються такими у тому звітному (податковому) періоді, до якого вони належать, незалежно від часу фактичної виплати коштів та (або) іншої форми їх оплати та визначаються з урахуванням ст. ст. 318 – 320 НК РФ. У зв'язку з цим суд визнав обґрунтованим одноразове віднесення спірних витрат на собівартість продукції (Ухвала ФАС Московського округу від 20.12.2011 у справі N А41-2253/11). Подібний підхід до вирішення питання простежується і в іншому судовому вердикті. Податкова інспекція виключила зі складу витрат, що зменшують суму доходів від реалізації, витрати на оформлення ліцензії на строк дії п'ять років та витрати на оформлення сертифікату відповідності, виданого на три роки.
При цьому інспекція дійшла висновку про відображення платником податків у складі витрат із сертифікації одночасно як порушення ст. 264 НК РФ. Проте суд зазначив, що згідно з п. 1 ст. 318 НК РФ витрати на придбання ліцензій та витрати на сертифікацію продукції є непрямими витратами, що підлягають відповідно до п. 2 ст. 318 НК РФ віднесення в повному обсязі до витрат поточного (звітного, податкового) періоду. Позицію суду наведено у Постанові ФАС Центрального округу від 15.02.2012 у справі N А35-1939/2010.

Облік витрат на НДДКР

Податкові органи вважають, що роботи та послуги за договором на виконання науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт пов'язані з придбанням сировини, матеріалів та комплектуючих для основного виробництва та переробкою їх у відвантажувану продукцію, та мають бути враховані у складі прямих витрат. Тим часом суди дотримуються іншої думки. Наприклад, у Постанові Дев'ятого арбітражного апеляційного суду від 30.06.2011 N 09АП-12855/2011-АК, 09АП-13309/2011-АК суд дійшов висновку, що організація правомірно врахувала у складі непрямих витрат на оплату робіт рамках виконання дослідно-конструкторських робіт Суд визнав, що витрати за договорами, предметом яких є виконання робіт, до прямих матеріальних витрат не належать.
В іншій ситуації податкова інспекція вважала за необґрунтоване включення до складу непрямих витрат витрат на оплату послуг сторонніх організацій, які утворюють основу та є необхідним компонентом при виконанні робіт, наданні послуг, що належать до невідвантаженої продукції (на замовлення). Проте суд визнав рішення інспекції недійсним, оскільки роботи з договору виконання НДДКР - це наукові дослідження, які з метою вивчення питань практичного застосування низькочастотних хімічних лазерів. Роботи за договором виконання ОКР - це дослідно-конструкторські розробки нового рідкопаливного ракетного двигуна, у яких платник податків виступає співвиконавцем, які одержують державне фінансування. У ході зазначених робіт у міру необхідності здійснювалося складання дослідних зразків двигунів для випробування їх на спеціальному стенді з метою вивчення експлуатаційних характеристик вузлів та агрегатів двигуна, що проектується. Зазначені роботи здійснювалися етапами у міру виділення державного фінансування і ніяк не пов'язані з придбанням сировини, матеріалів та комплектуючих для основного виробництва та переробкою їх у продукцію, що відвантажується. У результаті суд зробив висновок про відсутність платника податків підстав для віднесення спірних витрат до прямих, а не непрямих (Постанова ФАС Московського округу від 29.12.2011 у справі N А40-120210/10-116-467).
Можна рекомендувати щодо в облікової політики переліку прямих витрат керуватися приблизним переліком прямих витрат у п. 1 ст. 318 НК РФ.

Для організацій, які застосовують метод нарахування з податку на прибуток, витрати, пов'язані з виробництвом та реалізацією, поділяються на:

прямі витрати;
непрямі витрати (ст. 253 НК РФ, п. 1 ст. 318 НК РФ).

Перелік позареалізаційних витрат наведено у ст. 265 НК РФ.

Відповідно до ПК всі витрати, що враховуються при розрахунку податку на прибуток і які не є прямими чи позареалізаційними, вважаються непрямими витратами, пов'язаними з виробництвом та реалізацією.

Для чого потрібен поділ на прямі та непрямі витрати

Розподіл витрат на прямі та непрямі важливе з погляду їх обліку при розрахунку податкової бази з податку на прибуток. Якщо прямі витрати розподіляються між реалізованою та нереалізованою продукцією, залишками НЗП на кінець місяця, то непрямі витрати визнаються витратами звітного періоду та повністю відносяться до складу витрат, що враховуються при оподаткуванні прибутку.

Непрямі витрати з податку на прибуток: список

Непрямі витрати включають, наприклад:

матеріальні витрати. Це можуть бути матеріали, що використовуються для пакування товарів; інвентар і спецодяг, що купується; витрати на придбання палива та води, що використовуються на технологічні цілі; набуті послуги виробничого характеру;
амортизація основних засобів загальновиробничого та загальногосподарського призначення;
витрати на оплату праці працівників, крім зайнятих у процесі виробництва, а також внески до позабюджетних фондів із зазначених витрат;
витрати на обов'язкове та добровільне страхування;
інші витрати, пов'язані з виробництвом та реалізацією (ст. 264 НК РФ). До інших витрат відносяться, зокрема, суми податків і зборів (наприклад, податок на майно та транспортний податок), витрати на сертифікацію, орендні платежі, витрати на відрядження, юридичні, інформаційні та консультаційні послуги, витрати на рекламу та ін.

Транспортні витрати відносяться до прямих чи непрямих?

У торгових організаціях до непрямих витрат відносяться всі витрати, пов'язані з виробництвом та реалізацією, крім:

вартості придбання товарів, реалізованих у звітному періоді;
транспортних витрат на доставку товарів до складу організації (якщо вони не включені до ціни придбання товарів).

Для зближення бухгалтерського та податкового обліку в торгових організаціях доцільно формувати вартість придбаних товарів з урахуванням усіх фактичних витрат, пов'язаних з їх покупкою, включаючи витрати на доставку складу організації. Такий порядок, передбачений п. 6 ПБО 5/01, дозволено і ПК (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Організації необхідно лише закріпити це у своїй обліковій політиці.

Якщо організація не буде враховувати витрати на доставку товарів на свій склад у їх собівартості, то такі транспортні витрати повинні розподілятися між реалізованими та нереалізованими товарами.

Транспортні витрати з доставки товарів складу покупців завжди враховуються у складі непрямих витрат поточного месяца.