"Главная книга", 2008, N 21

Иногда организация-участник решает по тем или иным причинам избавиться от своей доли в ООО. Однако далеко не всегда ее удается продать, получив при этом прибыль. Как правило, организация продает свою долю с убытком. В налоговом законодательстве прямо разрешено учитывать в расходах по налогу на прибыль убытки при продаже приобретенных товаров и прочего имущества <1>. А убытки, возникающие при продаже долей в ООО, формально не упомянуты в рассматриваемой норме. И эта "забывчивость" законодателя позволила налоговым органам утверждать, что такие убытки налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают. Сразу скажем, что с 1 января 2009 г. налоговым законодательством будет прямо предусмотрена возможность учета убытка от реализации доли в ООО в расходах по налогу на прибыль: в п. 2 ст. 268 НК РФ появится отсылка к пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ <2>. Однако давайте разберемся, можно все-таки или нельзя в настоящее время учесть эти убытки для целей налогообложения прибыли.

<1> Пункт 2 ст. 268 НК РФ.
<2> Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ.

Знакомимся с позицией контролирующих органов

Контролирующие органы (Минфин России и налоговая служба) в решении этого вопроса непреклонны: убыток от продажи доли в ООО налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает, поскольку:

(и) для целей налогообложения прибыли не учитываются доходы, полученные организацией при выходе из ООО, в том числе путем продажи доли, в пределах вклада в уставный капитал <3>. Также не учитываются и расходы в виде вклада в уставный капитал <4>;

(и) в НК РФ прямо не предусмотрено, что такой убыток можно отнести к "прибыльным" расходам.

Поэтому, обнаружив, что налогоплательщик учел в расходах убыток от продажи доли в ООО, налоговые органы исключат его из налоговой базы и доначислят налог на прибыль <5>. И как следствие - пени и штрафы.

<3> Подпункт 4 п. 1 ст. 251 НК РФ.
<4> Пункт 3 ст. 270 НК РФ.
<5> Письмо Минфина России от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735; Письмо ФНС России от 21.06.2006 N 02-3-11/181@; Письмо УФНС России по г. Москве от 22.06.2007 N 20-12/059641.1@.

Изучаем арбитражную практику

Суды, напротив, практически единогласно считают, что данная позиция контролирующих органов неправомерна, поскольку:

(и) нормы пп. 4 п. 1 ст. 251 и п. 3 ст. 270 НК РФ неприменимы в данной ситуации, так как в них речь идет только об учете расходов и доходов в виде имущества и имущественных прав, которые налогоплательщик передает при участии в формировании уставного капитала ООО или получает при выходе из него, а не об учете расходов и доходов при реализации доли <6>;

(и) ст. 268 НК РФ, регулирующая порядок учета расходов (убытков) при продаже, была в 2005 г. дополнена нормой о возможности учета убытков от продажи имущественных прав <7>, следовательно, положения этой статьи распространяются и на случаи продажи доли в ООО <8>.

<6> Определение ВАС РФ от 03.06.2008 N 6812/08.
<7> Пункт 20 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ.
<8> Постановления ФАС СЗО от 28.04.2008 N А13-10030/2007; ФАС ВСО от 28.09.2007 N А19-4905/07-Ф02-6342/07; ФАС МО от 15.06.2006 N КА-А40/5137-06; ФАС ЦО от 17.10.2006 N А36-177/2006.

Принимаем решение

Итак, учитывая тенденцию в арбитражной практике и волю законодателя, который с нового года меняет положения НК РФ, приходим к следующему выводу. Даже сейчас, до вступления в силу поправок в Налоговый кодекс, можно учесть в налоговой базе по налогу на прибыль убытки от реализации имущественных прав, в том числе и убыток от реализации доли в ООО. Риск претензий со стороны налоговиков в настоящий момент минимален. Ну а если спор с представителями налоговых органов все же возникнет, то суд будет на вашей стороне.

Заполняем декларацию по налогу на прибыль

Действующий порядок заполнения декларации не позволяет учесть в уменьшение "прибыльной" налоговой базы убыток от продажи доли в ООО. Посмотрим, как можно это "препятствие" обойти.

Пример. Заполнение декларации при получении убытка от продажи доли в ООО

Условие

ООО "Волна" продало ОАО "Капитал" долю в уставном капитале ООО "Рассвет" за 550 000 руб. Стоимость приобретения доли (номинальная) составляет 700 000 руб.

Решение

Сначала рассмотрим вариант, когда организация ООО "Волна" не учитывает убыток от продажи доли в расходах.

При заполнении декларации по налогу на прибыль ООО "Волна" отразит:

(и) по строке 270 Приложения N 3 "Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 268.1, 275.1, 276, 279, 323 НК РФ" к листу 02 декларации <9> - доход от продажи доли в сумме 550 000 руб.;

(и) по строке 280 Приложения N 3 к листу 02 декларации - номинальную стоимость доли в сумме 700 000 руб.;

(и) по строке 290 Приложения N 3 к листу 02 декларации - разность сумм, отраженных в строках 280 и 270 Приложения N 3 к листу 02 декларации, то есть 150 000 руб.

Таким образом, убыток от продажи доли будет восстановлен при расчете налоговой базы (строка 050 листа 02 декларации). То есть такой убыток не будет учтен при расчете налога на прибыль.

Как видим, подобный вариант не выгоден для организации ООО "Волна".

Если организация ООО "Волна" решит учесть убыток от реализации доли в расходах по налогу на прибыль, то ей надо заполнить декларацию по налогу на прибыль так:

(и) по строке 270 Приложения N 3 к листу 02 декларации отражается доход от продажи доли в сумме 550 000 руб.;

(и) по строке 280 Приложения N 3 к листу 02 декларации - номинальная стоимость доли в сумме 700 000 руб.

Строку 290 заполнять не нужно. Тогда этот убыток будет учтен при расчете налоговой базы.

<9> Форма утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.

Отражаем убыток от продажи доли в бухучете

Теперь разберемся с отражением продажи доли в ООО в бухгалтерском учете. Отметим, что если мы учитываем в целях налогообложения прибыли убытки от продажи доли в ООО, то постоянной разницы по ПБУ 18/02 <10>, приводящей к возникновению постоянного налогового обязательства, не будет.

Пример. Отражение в бухгалтерском учете убытка от продажи доли в ООО

Условие

ООО "Волна" продало ОАО "Капитал" долю в уставном капитале ООО "Рассвет" за 550 000 руб. Номинальная стоимость доли, по которой ООО "Волна" приобрело ее, составляет 700 000 руб.

Решение

В бухучете у ООО "Волна" будут сделаны следующие записи.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма
На дату продажи доли, определяемой по условиям договора
Признан доход от продажи доли в уставном капитале ООО "Рассвет"	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	91-1 "Прочие доходы"	550 000
Списана первоначальная стоимость проданной доли в ООО "Рассвет"	91-2 "Прочие расходы"	58-1 "Паи и акции"	700 000
На дату получения денежных средств за проданную долю
Получены денежные средства в оплату доли в уставном капитале ООО "Рассвет"	51 "Расчетные счета"	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	550 000

<10> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

"Российский налоговый курьер", 2009, N 9

Проблемная ситуация. Следовало ли при расчете налога на прибыль за 2008 г. учитывать сумму убытка, полученного организацией от продажи доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью?

С.Б. Соловьев, специалист налогового отдела ООО "Дойче Банк":

"Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав установлены в ст. 268 НК РФ. Согласно п. 2 названной статьи (в редакции, действовавшей в 2008 г.) в целях налогообложения прибыли можно было учитывать только убытки от реализации имущества. Ведь в этом пункте не было ссылки на пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, в котором идет речь о реализации имущественных прав.

На данное обстоятельство неоднократно указывали и Минфин России, и ФНС России, разъясняя, что налогоплательщик при расчете налога на прибыль не вправе признавать убыток от реализации доли в уставном капитале общества (например, Письмо Минфина России от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735).

Допустим, организация все-таки уменьшила налогооблагаемую прибыль за 2008 г. на сумму указанного убытка. Это неизбежно повлечет претензии со стороны налоговых органов. Поэтому свою позицию налогоплательщику, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Отмечу, что в текущем году убытки, полученные от реализации доли в уставном капитале общества, организация может смело учитывать при исчислении налога на прибыль. Соответствующие поправки внесены в п. 2 ст. 268 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ, который вступил в силу с 1 января 2009 г.".

М.С. Полякова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер":

"При реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Так сказано в пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ. При этом расходы в виде стоимости приобретения долей (паев) учитываются на дату их реализации (пп. 10 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Если цена приобретения имущественных прав с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от реализации данных имущественных прав, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика. Убыток учитывается в налоговой базе по налогу на прибыль. Такая норма содержится в п. 2 ст. 268 Кодекса.

Однако до 1 января 2009 г. в названном пункте были ссылки только на пп. 2 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, а пп. 2.1 не упоминался. Поэтому Минфин России неоднократно разъяснял, что убыток от реализации доли в уставном капитале нельзя учесть при налогообложении прибыли (Письма от 06.03.2006 N 03-03-02/53 и от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735).

На мой взгляд, такой подход не вполне правомерен. В пп. 2 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ речь идет о реализации прочего имущества и покупных товаров. А в п. 2 этой же статьи напрямую говорится о возможности признания убытка от реализации не только имущества, но и имущественных прав. Пусть даже до 2009 г. в этом пункте не было прямой ссылки на пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, тем не менее норма звучала однозначно: убыток от реализации имущественных прав можно учитывать в целях налогообложения прибыли.

Значит, участник, продавший в 2008 г. долю в уставном капитале общества с убытком, имел полное право учесть его при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 г."

Все статьи Продаем долю в ООО без ошибок в налоговом и бухгалтерском учете (Клементьева И., Соловьев С.)

Ставку 0% по налогу на прибыль можно применять только с 2016 г.
Физлицо платит НДФЛ при продаже доли самостоятельно.
Уменьшение УК до продажи доли обяжет учесть допдоходы.

Уставный капитал каждой организации складывается из взносов участников. Участник может продать свою долю целиком или частично, если она оплачена (п. 4 ст. 93 ГК РФ, п. п. 2 и 3 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон N 14-ФЗ)). Подробнее о том, как правильно с правовой точки зрения реализовать долю в уставном капитале, читайте ниже.

Буква закона. Порядок продажи доли в ООО
Участник, который решил продать свою долю в уставном капитале общества, должен сообщить об этом другим участникам. Поскольку они обладают преимущественным правом ее покупки (п. 2 ст. 93 ГК РФ и п. 4 ст. 21 Закона N 14-ФЗ).
В случае отказа участников приобрести долю выкуп доли предлагается самому обществу. Но только в том случае, если оно, в соответствии с уставом, имеет право преимущественного выкупа (п. 2 ст. 93 ГК РФ, п. 4 ст. 21 и п. 1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ). На принятие решения дается 30 календарных дней (если иное не установлено уставом). При получении согласия от участников или общества договор на продажу доли считается заключенным (п. п. 5 и 7 ст. 21 Закона N 14-ФЗ).
Если и общество, и иные участники отказались выкупить долю, приобрести ее могут третьи лица (п. п. 2 и 7 ст. 21, п. 2 ст. 23 Закона N 14-ФЗ). При этом доля реализуется по фиксированной стоимости, прописанной в уставе организации, или по цене, предложенной продавцом (п. п. 4 и 7 ст. 21 Закона N 14-ФЗ).
Напомним, что при продаже доли продавец составляет заявление в налоговый орган по форме N Р14001 (утв. Приказом ФНС России от 25.01.2012 N ММВ-7-6/25@) о внесении изменений в ЕГРЮЛ (п. 1.4 ст. 9 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» и ст. 21 Закона N 14-ФЗ).
Право собственности на долю в ООО переходит (п. п. 11 и 12 ст. 21 Закона N 14-ФЗ):
— при покупке участниками или самим обществом — на дату внесения изменения в ЕГРЮЛ;
— при покупке третьими лицами — на дату нотариального заверения сделки. В этом случае заявление по форме N Р14001, подписанное продавцом, передать в инспекцию должен нотариус, заверявший сделку по продаже доли (п. 2 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ).

Кроме того, продажа доли в уставном капитале содержит ряд налоговых нюансов, которые важно учитывать обеим сторонам сделки. В частности, такая реализация не облагается НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Причем даже в том случае, если цена продажи выше номинальной стоимости доли (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.06.2005 N А33-20595/04-С3-Ф02-2469/05-С1).
Рассмотрим, что важно учитывать участнику, который решил продать свою долю в ООО, чтобы не потерять на налогах и верно отразить реализацию в бухгалтерском учете.

Доходы от продажи доли экс-участник уменьшает на затраты, связанные с приобретением и реализацией

Если компания продает принадлежащую ей долю в другой организации, то для целей налогообложения такая операция признается реализацией имущественных прав (Письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/222). Следовательно, доход от продажи доли компания признает на дату перехода права собственности (п. 1 ст. 249 и п. 3 ст. 271 НК РФ).
Такие доходы участник может уменьшить на документально подтвержденные расходы, связанные с покупкой реализованной доли (п. 1 ст. 252 НК РФ и пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). В частности, среди указанных затрат можно выделить:
— цену покупки доли по договору купли-продажи и дополнительные вклады участника общества (Письмо Минфина России от 09.08.2011 N 03-03-06/1/467);
— сумму взносов в уставный капитал ООО (Письма Минфина России от 01.02.2010 N 03-03-06/3/4 и от 14.03.2006 N 03-03-04/1/222);
— оплату услуг оценщика по определению рыночной стоимости доли (Письмо Минфина России от 28.01.2011 N 03-03-06/1/32).

Примечание. Услуги оценщика при продаже доли уменьшают налог на прибыль.

Подробнее о том, как отражает в учете продажу доли «упрощенец», читайте на с. 36.

Примечание. Долю продает участник, применяющий УСН
В этом случае выручку от продажи доли компания учитывает в доходах на дату поступления денежных средств (п. 1 ст. 346.15 и п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина России от 10.01.2014 N 03-11-11/116).
Но расходы, связанные как с покупкой, так и с продажей такой доли, учесть при расчете «упрощенного» налога не получится.

Дело в том, что перечень расходов «упрощенца» закрытый (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). А первоначальная стоимость доли и расходы, связанные с ее продажей, в указанном перечне не поименованы.
Однако есть мнение, что в доходы «упрощенец» включает стоимость проданной доли, превышающую первоначальный взнос в уставный капитал (Письмо Минфина России от 06.12.2005 N 03-11-04/2/145, Постановления ФАС Северо-Западного от 12.01.2009 N А21-1886/2008, Центрального от 17.03.2008 N А54-993/2007-С18 и Западно-Сибирского от 26.02.2007 N Ф04-733/2007(31736-А02-15) округов).

Убыток от продажи доли можно учесть при налогообложении прибыли

Если затраты, связанные с покупкой и последующей продажей доли в ООО, превышают продажную стоимость этой доли, участник получает убыток. И Минфин России, и налоговая служба позволяют учесть такой убыток при налогообложении прибыли (Письма Минфина России от 17.07.2012 N 03-03-06/1/336 и от 22.06.2011 N 03-03-06/1/377, ФНС России от 22.04.2009 N ШС-22-3/322). Аргументы ведомств следующие:
«В соответствии с п. 2 ст. 268 НК РФ, если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в пп. 2, 2.1 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения».
Напомним, что ранее отражать при налогообложении прибыли такой убыток было рискованно. Поскольку в п. 2 ст. 268 НК РФ отсутствовала ссылка на пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, в котором речь идет об имущественных правах (Письма Минфина России от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735 и от 06.03.2006 N 03-03-02/53) <1>.
———————————
<1> Изменения внесены п. 14 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах».

Льгота по налогу на прибыль при продаже доли начнет действовать с 2016 года

НК РФ позволяет применять к операциям по продаже доли в уставном капитале нулевую ставку налога на прибыль. Если выполняются условия:
— доля в ООО приобретена после 1 января 2011 г. (п. 7 ст.

5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ»);
— срок владения долей на праве собственности или ином вещном праве составляет не менее пяти лет (п. 1 ст. 284.2 НК РФ).
Получается, по ставке 0% могут облагаться сделки по продаже доли, заключенные начиная с 2016 г., при условии непрерывного владения в течение пяти лет (Письмо Минфина России от 01.02.2011 N 03-04-05/0-48).

Если уставный капитал ООО был уменьшен, при продаже доли возникает дополнительный налоговый доход

Когда участники принимают решение об уменьшении уставного капитала, каждому из них возвращается определенное имущество. Если участник будет продавать свою долю, он должен уменьшить цену приобретения этой доли — налоговый расход на стоимость имущества или имущественных прав, полученных при уменьшении УК (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Нам не удалось найти официальных разъяснений ведомств и судебной практики, подтверждающих такой порядок учета. Вероятно, это связано с тем, что указанные положения действуют лишь начиная с 1 января 2014 г. (изменения в НК РФ внесены Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую НК РФ»).

НДС по переданному в качестве вклада в УК имуществу учесть в расходах при продаже доли не удастся

Если в качестве вклада в уставный капитал участник вносил основное средство, то при продаже доли он включит в расходы остаточную стоимость такого ОС (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Остаточная стоимость объекта определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования, за исключением НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Кроме того, уплаченный при покупке имущества НДС в случае передачи ОС в уставный капитал надо восстановить (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).
ФНС России в Письме от 14.04.2014 N ГД-4-3/7044@ пояснила, что такие суммы НДС экс-участник не сможет отнести к расходам для целей налогообложения прибыли. Аналогичные выводы сделал и Минфин России в Письмах от 04.05.2012 N 03-03-06/1/228 и от 02.08.2011 N 03-07-11/208.

Комментарий «РНК». Экс-участник ООО не имеет права на дивиденды
После продажи доли в уставном капитале к новому участнику переходят в том числе права и обязанности продавца, которые возникли до совершения сделки по продаже доли (п. 12 ст. 21 Закона N 14-ФЗ). Значит, получить дивиденды за прошлые периоды деятельности компании вправе именно новый собственник доли, если он является таковым на дату принятия решения о распределении прибыли (Определение ВАС РФ от 08.11.2010 N ВАС-14288/10 и Постановление Президиума ВАС РФ от 11.10.2011 N 6568/11).
Участник, который реализовал долю в уставном капитале, уже не вправе претендовать на распределенную чистую прибыль общества, если на момент принятия соответствующего решения он утратил статус участника общества (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2009 N А56-11686/2008, оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.05.2009 N ВАС-5308/09).

НДФЛ со стоимости доли участник-физлицо уплачивает самостоятельно

Доходы физических лиц от реализации в РФ долей в уставном капитале организаций признаются объектом обложения НДФЛ (пп. 5 п. 1 ст. 208 и ст. 209 НК РФ). При этом организация, приобретающая долю в ООО, не является налоговым агентом — уплатить налог и подать декларацию должен сам экс-участник (п. 2 ст. 226, пп. 2 п. 1, п. п. 2 и 3 ст. 228 НК РФ).

Примечание. Покупатель доли физлица не является налоговым агентом по НДФЛ.

Такие доходы физлицо может уменьшить на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением доли (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, Письма Минфина России от 18.09.2012 N 03-04-08/3-306 и от 28.06.2011 N 03-04-05/3-452, ФНС России от 12.12.2012 N ЕД-4-3/21179@).

В бухгалтерском учете продажа доли отражается как операция с финвложениями

Доли в других организациях компания отражает в бухучете в качестве финансовых вложений по счету 58 «Финансовые вложения» с детализацией по конкретному объекту. Если основная деятельность компании не связана с продажей долей и акций, то финансовый результат от такой операции отражается в составе прочих доходов и расходов по счету 91 «Прочие доходы и расходы» (План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
При продаже доли в ООО экс-участник делает следующие записи:
Дебет 76 Кредит 91 — продана доля в уставном капитале ООО;
Дебет 91 Кредит 58 — списана стоимость приобретения доли;
Дебет 51 Кредит 76 — поступила оплата за проданную долю.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Среди основных операций с уставным капиталом можно выделить следующие:

формирование уставного капитала;

изменение уставного капитала;

Операции с собственными акциями, выкупленными у акционеров.

Требования действующего законодательства к формированию и изменению уставного капитала в ООО и АО представлены в таблице 1.

Таблица 2 — Типовые проводки по формированию уставного капитала

Содержание операции	Дебет	Кредит
1. Формирование уставного капитала
Начислена задолженность учредителей по взносам в уставный капитал	75-1
Получены денежные средства от учредителей	50, 51,52	75-1
Получены основные средства от учредителей
Поступили основные средства в счет вклада в уставный капитал	08-4	75-1
Учет НДС (восстановленный учредителем) по поступившему ОС (НДС не признается частью вклада в уставный капитал)
Введен в эксплуатацию объект основных средств	08-4
Получены МПЗ от учредителей
Поступили материалы в счет вклада в уставный капитал	10,41…	75-1
Учет НДС (восстановленный учредителем) по поступившим материалам (НДС не признается частью вклада в уставный капитал)
Принят к вычету НДС

Таблица 1 – Требования законодательства к формированию и изменению уставного капитала

Требование законодательства	ООО — закон №14-ФЗ	ОАО, ЗАО — закон №208-ФЗ
Формирование УК
	10000 р. (п. 1 ст. 14 закона №14-ФЗ)	для ОАО — 1000 МРОТ(ст. 26 закона № 208-ФЗ); для ЗАО — 100 МРОТ(ст. 26 закона № 208-ФЗ).
Формирование уставного капитала на момент регистрации	На момент государственной регистрации общества его уставный капитал должен быть оплачен учредителями не менее чем наполовину (п. 3 ст. 90 ГК РФ, п. 1 ст. 16 Закона № 14-ФЗ).	—
Завершение процесса формирования уставного капитала	Каждый учредитель общества должен оплатить полностью свою долю в уставном капитале общества в течение срока, который определен договором об учреждении общества или в случае учреждения общества одним лицом решением об учреждении общества и не может превышать один год с момента государственной регистрации общества (п.1 ст. 16 Закона № 14-ФЗ).	Акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрацииобщества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества. Не менее 50 процентов акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества.(ст. 34 закона № 208-ФЗ).
Оплата долей	Оплата долей в уставном капитале общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными имеющими денежную оценку правами (п.1 ст. 15 Закона № 14-ФЗ).	Оплата акций …может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку…Устав общества может содержать ограничения на виды имущества, которым могут быть оплачены акции общества (п. 2 ст. 34 Закона № 208-ФЗ).
Привлечение независимого оценщика	Если номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более чем двадцать тысяч рублей, в целях определения стоимости этого имущества должен привлекаться независимый оценщик … Номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества, оплачиваемой такими неденежными средствами, не может превышать сумму оценки указанного имущества, определенную независимым оценщиком правами (п. 2 ст. 15 Закона № 14-ФЗ).	При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик, если иное не установлено федеральным законом. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком (п. 3 ст. 34 Закона № 208-ФЗ).
Изменение уставного капитала
	Увеличение уставного капитала общества может осуществляться: за счет имущества общества, за счет дополнительных вкладов участников общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество (п. 2 ст. 17 Закона № 14-ФЗ).	Уставный капиталобщества может быть увеличен: путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций (п. 1 ст. 28 Закона № 208-ФЗ).
Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества (п. 2 ст. 18 Закона № 14-ФЗ).	Увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет имущества общества. Увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества (п. 1 ст. 28 Закона № 208-ФЗ).
Каждый участник общества вправе внести дополнительный вклад, не превышающий части общей стоимости дополнительных вкладов, пропорциональной размеру доли этого участника в уставном капитале общества. (п. 1 ст. 19 Закона № 14-ФЗ).	Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества (п. 1 ст. 28 Закона № 208-ФЗ).
	Уменьшение уставного капитала общества может осуществляться путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества и (или) погашения долей, принадлежащих обществу (п. 1 ст. 20 Закона № 14-ФЗ).	Уставный капитал общества может быть уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, в том числе путем приобретения части акций (п. 1 ст. 29 Закона № 208-ФЗ).
ООО обязано уменьшить свой уставный капитал: 1) если по окончании второго (и каждого последующего) финансового года стоимость чистых активов окажется меньше уставного капитала (п. 3 ст. 20 Закона № 14-ФЗ). 2) если доля (часть доли), принадлежащие обществу, в течение года со дня их перехода к обществу не реализованы (или же доля (часть доли) не распределена между участниками пропорционально их долям) (.п. 5 ст. 24 Закона № 14-ФЗ). Такая доля или часть доли в уставном капитале общества подлежит погашению. 3) при недостаточности разницы между чистыми активами общества и его уставным капиталом для выплаты действительной стоимости доли (его части): — участнику при выходе его из общества; — при приобретении доли (его части) обществом в случаях, предусмотренных ст. 23 Закона № 14-ФЗ (п. 5 ст. 93 ГК РФ, п. 8 ст. 23 Закона № 14-ФЗ).	Общество обязано уменьшить свой уставный капитал, если: 1) акции, которые распределены при учреждении общества и которые не были полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрацииАО (если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества) не были реализованы обществом по цене не ниже их номинальной стоимости не позднее одного года после их приобретения обществом; 2) акции, принадлежащие обществу (приобретенные и выкупленные в соответствии с п. 2 ст. 72 или п. 1 ст. 75 Закона № 208-ФЗ), в течение годасо дня их перехода к обществу не были реализованы (.п. 3 ст. 72, п. 6 ст. 76 Закона № 208-ФЗ); 3) по окончании второго (и каждого последующего) финансового года стоимость чистых активов АО окажется меньше уставного капитала. Если же стоимость вышеуказанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации (п. 6 ст. 35 Закона № 208-ФЗ).

Таблица 3 — Типовые проводки по изменению уставного капитала

Содержание операции	Дебет	Кредит
Увеличение уставного капитала
1. Увеличение уставного капитала за счет имущества
Увеличен уставный капитал за счет добавочного капитала
Увеличен уставный капитал за счет нераспределенной прибыли
2. Увеличение уставного капитала за счет дополнительных вкладов участников общества и за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество
Начислена задолженность учредителей по дополнительным вкладам в уставный капитал	75-1
Получены денежные средства от учредителей (см. табл.2)	50, 51,52, 08, 10, 41…	75-1
Уменьшение уставного капитала
1. Уменьшение уставного капитала за счет уменьшения номинальной стоимости долей (акций)
Отражено уменьшение уставного капитала с целью доведения его величины до стоимости чистых активов
Отражено уменьшение уставного капитала по решению общества с возвратом соответствующей части вклада участникам (акционерам) общества
51,50…
Отражено уменьшение уставного капиталапо решению общества с одновременным принятием решения об отказе возврата участникам (акционерам) стоимости соответствующей части вклада:
2. Уменьшение уставного капитала путем погашения долей (акций), приобретенных у участников (акционеров)
Приобретение собственных акций (долей) у акционеров (участников)
51,50….
Погашена номинальная стоимость долей (акций), принадлежащих обществу
Отражена разница между фактической стоимостью номинальной и списана: Факт>номинала
Факт<номинала

ПОСМОТРЕТЬ ЕЩЕ:

Учет уставного капитала.

Для осуществления производственно-хозяйственной деятельности любое самостоятельное предприятие должно располагать собственным капиталом , в составе которого учитываются:

— уставный капитал;

— резервный капитал;

— добавочный капитал;

— нераспределенная прибыль;

— средства целевого финансирования;

— прочие финансовые резервы.

Основным источником формирования собственных средств предприятия является уставный капитал (УК), который образуется вкладами учредителей и необходим предприятию для того, чтобы начать деятельность, определенную в Уставе. В зависимости от организационно-правовой формы предприятий различают:

• складочный кап и тал хозяйственных товариществ;
• уставный капитал хозяйственных обществ;
• паевой фонд производственных и потребительских кооперативов;
• уставный фонд унитарных предприятий.

Минимальный размер уставного капитала

для обществ при учре ж дении

Для учета уставного капитала в бухгалтерском учете используется счет 80 «Уставный кап и тал» (П), для учета расчетов с учредителями – счет 75 «Расчеты с учредителями» (А – П), к которому открываются субсчета:

− 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» (А);

− 75-2 «Расчеты по выплате доходов» (П) .

Величина уставного капитала обязательно должна быть указана в учредительных документах предприятия: уставе и учредительном договоре. Этой величине должно соответствовать кред и товое сальдо по счету 80. З аписи по счету 80 производятся бухгалтером только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы предприятия. При формировании уставного капитала на дату государственной регистрации предприятия на сумму зарегистрированного уставного капитала составляется проводка:

Д 75 − а) сформирован уставный капитал предприятия

К 80 б) отражена задолженность учредителей по оплате уставного капитала

Уставный капитал ООО составляется из номинальной стоимости долей его участников, АО − из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Оплата учредителями своих долей производится согласно действующему законодательству. Например, при создании АО не менее 50-ти процентов акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение 3-х месяцев с момента государственной регистрации, а полностью уставный капитал должен быть оплачен в течение года (если меньший срок не предусмотрен учредительным договором).

В качестве взноса в УК предприятия могут выступать:

− денежные средства,

− имущество (здание, оборудование, транспортное средство и т.п.),

− ценные бумаги (чаще всего акции и векселя),

− имущественные права, имеющие денежную оценку (например, право на аренду земельного участка, право на распоряжение квартирой, право на использование секретов производства).

По мере взносов учредителями вкладов их задолженность списывается с кредита счета 75.

При этом корреспондирующий счет зависит от того, как учредитель гасит свою задолженность. Если оплата взносов производится деньгами , составляется проводка:

Д 51 (52, 50) – а) поступили на расчетный счет (на валютный счет, в кассу) денежные средства

К 75 в качестве вклада в уставный капитал;

б) погашена (списана) задолженность учредителя денежными средствами

Неденежный вклад оценивается согласно действующему законодательству. При этом определяется рыночная стоимость объекта на дату его передачи, то есть та цена, за которую она может быть продана в данный момент. Для ценных бумаг или имущественных прав учитываются также и внешние факторы, например, популярность их на международном рынке, инфляция, возможные риски.

При создании ООО оценку неденежного вклада в УК производят учредители на общем собрании единогласно .

При этом если оценка превысит 200 МРОТ (20 000 руб.), то такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком . Для АО установлен более строгий порядок – для определения рыночной стоимости имущества, вносимого в оплату акций независимо от их стоимости, обязательно привлечение независимого оценщика. Оценка, которую дает оценщик, является максимал ь ной .

При внесении в уставный капитал имущества составляются проводки:

Д 08 – оприходовано оборудование (НМА), внесенное в качестве вклада в уставный капитал

Д 10 – оприходованы материалы, внесенные в качестве вклада в уставный капитал

Д 41 – внесены товары в качестве вклада в уставный капитал

Д 58 − приняты на баланс ценные бумаги, внесенные в качестве вклада в уставный капитал

Решение об увеличении УК принимают учредители (например, для привлечения дополнительных инвестиционных средств). После внесения изменений в учредительные документы в учете делаются записи:

Д 75 – отражено увеличение уставного капитала за счет средств акционеров (участников)

Д 83 – увеличен уставный капитал за счет средств добавочного капитала

Д 84 – отражено увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли

Решение учредителей об уменьшении уставного капитала (исходя из собственных интересов или из требований законодательства) также должно быть зарегистрировано в учредительных документах. Об уменьшении уставного капитала предприятие обязано уведомить своих кредиторов. Кредиторы вправе потребовать досрочного исполнения обязательств и возмещения убытков.

Учет уменьшения уставного капитала зависит от ситуации :

а) если уставный капитал не оплачен полностью в течение года после регистрации предприятия:

Д 80 – списана задолженность учредителей по вкладу в УК

б) если аннулируются ранее выкупленные акции:

Д 80 – уменьшен уставный капитал за счет аннулирования собственных акций

в) при выходе из состава предприятия участников:

Д 80 – отражена задолженность предприятия по возврату вклада учредителю

г) если уставный капитал уменьшается до величины чистых активов:

Д 80 – уменьшен уставный капитал до величины чистых активов

ЧИСТЫЕ АКТИВЫ показывают, какая стоимость активов предприятия обеспечена

е го со б ственными средствами.

• 312 фз от 30.12.2008 Выход участника из ооо проводки Выплата дивидендов за прошлые годы

"Российский налоговый курьер", 2013, N 23

Трудности возникают, в частности, при исчислении НДС, когда доля продается по цене, превышающей ее номинальную стоимость, при образовании убытка от сделки купли-продажи доли, а также при учете расходов, связанных с ее реализацией, и в случае, когда участник не является резидентом РФ.

Владелец доли в уставном капитале общества вправе отчуждать ее другим участникам, самому обществу или третьим лицам, если это не противоречит уставу общества (п. п. 2 и 4 ст. 454 ГК РФ, Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Закон N 14-ФЗ).

При продаже своей доли третьим лицам участник обязан письменно известить остальных участников ООО о намерении продать свою долю третьему лицу, указав цену и условия продажи (ст. 21 Закона N 14-ФЗ). Остальные участники ООО вправе в течение месяца воспользоваться преимущественным правом на покупку доли. Иначе доля ООО продается третьему лицу на условиях, которые участник сообщил заранее, если иное не предусмотрено в уставе (например, преимущественное право общества покупать отчуждаемую долю).

Практика показывает, что в отношении порядка налогообложения операций по реализации доли в уставном капитале налоговики в большинстве случаев занимают не выгодную для участников ООО позицию. Однако суды, как правило, компании и физлиц поддерживают.

По мнению судов, продажа доли в уставном капитале не облагается НДС, даже если цена реализации превышает ее номинальную стоимость

В соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация на территории РФ долей в уставном капитале организации освобождается от обложения НДС. На практике зачастую участник реализует долю по цене, которая выше ее номинальной стоимости. Возникает вопрос: нужно ли с суммы такого превышения уплачивать НДС?

Инспекторы на местах придерживаются мнения о том, что освобождение от НДС в отношении продажи доли в уставном капитале действует только в части ее номинальной стоимости. Если же доля реализуется по более высокой цене, на сумму превышения начисляется НДС.

Однако практика показывает, что суды с таким мнением налоговиков не соглашаются. В частности, ФАС Уральского округа в Постановлении от 29.03.2006 N Ф09-2147/06-С7 пришел к выводу, что Налоговый кодекс не содержит ограничений по цене реализации доли в уставном капитале организации. Следовательно, компания вправе не начислять НДС на всю сумму, полученную от покупателя в оплату доли. Аналогичные выводы сделал ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 07.06.2005 N А33-20595/04-С3-Ф02-2469/05-С1.

Убыток от реализации доли по цене ниже стоимости ее приобретения уменьшает налогооблагаемую прибыль участника

По мнению Минфина России, продажа доли в уставном капитале для целей налогообложения прибыли рассматривается как реализация имущественного права (Письмо от 14.03.2006 N 03-03-04/1/222). При этом согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей) налогоплательщик вправе уменьшить доход от такой операции на цену приобретения таких прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (см. врезку на с. 36). На это указывают и суды (Постановления ФАС Уральского от 30.09.2009 N Ф09-510/09-С3 и Северо-Западного от 26.01.2007 N А56-6244/2006 округов).

Буква закона. Применить освобождение от налогообложения в отношении доходов от реализации доли в уставном капитале российская компания может начиная с 2016 г.

С 1 января 2011 г. к доходам от реализации доли в уставном капитале российских организаций применяется нулевая ставка по налогу на прибыль (п. 4.1 ст. 284 и п. 1 ст. 284.2 НК РФ). Но только при условии, что на дату реализации таких долей они непрерывно принадлежат налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. Данные нормы применяются в отношении долей в уставном капитале, приобретенных начиная с 1 января 2011 г. (п. 7 ст. 5 Федерального закона N 395-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ"). То есть указанную льготу налогоплательщики вправе применить начиная с 2016 г. (Письмо Минфина России от 01.02.2011 N 03-04-05/0-48).

Если цена приобретения имущественных прав с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от их продажи, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, который он вправе учесть при налогообложении прибыли (Письма Минфина России от 09.08.2011 N 03-03-06/1/467, от 17.07.2012 N 03-03-06/1/336 и от 22.06.2011 N 03-03-06/1/377, ФНС России от 22.04.2009 N ШС-22-3/322). На практике компании сталкиваются с некоторыми сложностями, связанными с определением стоимости приобретения доли.

По мнению Минфина России, вклады участника в имущество (не в уставный капитал) ООО не увеличивают цену приобретения доли и, соответственно, не уменьшают доходы, полученные от продажи такой доли. Цена приобретения доли в уставном капитале формируется исходя из цены ее покупки по договору купли-продажи и дополнительных вкладов участника общества (Письмо Минфина России от 09.08.2011 N 03-03-06/1/467).

По мнению финансового ведомства, имущественные вклады участников общества не увеличивают цену приобретения доли в уставном капитале общества (Письмо от 01.02.2010 N 03-03-06/3/4). Логика финансистов сводится к тому, что вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников в уставном капитале общества. Поэтому цена приобретения доли в уставном капитале общества формируется только исходя из первоначального и дополнительных вкладов участника общества.

Отметим, что есть и противоположное мнение. Расходы участника, связанные с внесением имущества в добавочный капитал общества, являются экономически обоснованными, так как направлены на увеличение чистых активов. Соответственно, при надлежащем документальном оформлении такие расходы учитываются при налогообложении. Однако судебных решений, подтверждающих такой подход, найти не удалось.

При реализации доли в расходы можно списать затраты на оплату услуг, связанных с такой продажей. В частности, к ним можно отнести консультационные и юридические услуги, услуги нотариуса, а также услуги оценщика по определению рыночной стоимости доли. Минфин России в Письме от 28.01.2011 N 03-03-06/1/32 отмечает, что расходы, связанные с оценкой рыночной стоимости доли, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их соответствия критериям, установленным в ст. 252 НК РФ.

По мнению судов, суммы неустойки за несвоевременное исполнение условий сделки по продаже доли покупатель вправе учесть сразу в составе внереализационных расходов. На практике нередко покупатель нарушает те или иные сроки договора купли-продажи доли в уставном капитале ООО и уплачивает продавцу неустойку. В этом случае налоговики придерживаются мнения, что сумма такого штрафа связана именно с приобретением доли в уставном капитале общества. Соответственно, покупатель вправе уменьшить доходы лишь при реализации имущественных прав (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Однако компании на этот счет имеют иное мнение.

В одном из дел покупатель отразил уплаченную продавцу доли неустойку в составе внереализационных расходов в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Налоговики отказали в признании спорных затрат. ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 06.06.2012 N А63-7669/2011 указал следующее:

"<...> Неустойка, начисленная обществу его контрагентом по сделке, является мерой ответственности за неисполнение гражданско-правовых обязательств, а не суммой оплаты за приобретение доли (имущественного права) в уставном капитале и является внереализационным расходом в смысле подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, учтенным обществом в порядке подпункта 8 пункта 7 статьи 272 Кодекса".

По мнению судов, проценты по займу, полученному для приобретения доли в уставном капитале, компания вправе учесть в налоговых расходах

Нередко источником средств для приобретения доли в уставном капитале является кредит или заем. Налоговики зачастую признают необоснованными расходы в виде процентов по таким займам. Поскольку, по мнению контролеров, в этом случае заемные средства компания не использует в деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Особенно риск увеличивается, если впоследствии организация реализует приобретенную долю с убытком.

При возникновении подобных споров суды, как правило, поддерживают налогоплательщиков. Так, в одном из дел столичные арбитры пришли к выводу, что получение займа не свидетельствует об отсутствии направленности действий налогоплательщика на получение дохода. Следовательно, компания правомерно включила спорные проценты в состав внереализационных расходов (Постановление ФАС Московского округа от 11.07.2011 N КА-А40/6415-11). Аналогичные выводы сделал и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 05.05.2012 N А10-248/2011.

Минфин России также отмечает, что проценты по долговым обязательствам, направленным на приобретение долей как российских, так и иностранных организаций, компания вправе учесть в составе внереализационных расходов (Письма от 27.02.2013 N 03-08-05/5690 и от 30.11.2010 N 03-03-06/1/748).

Примечание. По мнению ФАС Московского округа, проценты по займу, привлеченному с целью приобретения доли в уставном капитале общества, компания вправе учесть в составе внереализационных расходов.

Если долю в уставном капитале реализует иностранная компания, не имеющая представительства в РФ, то российский покупатель выступает налоговым агентом

Плательщиками налога на прибыль признаются в том числе иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства или получающие доходы от источников в РФ (п. 1 ст. 246 НК РФ). В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ к таким доходам иностранной компании относятся доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ. При этом доходы иностранной организации можно уменьшить на документально подтвержденные расходы, связанные с продажей доли (п. 4 ст. 309 НК РФ). К исчисленной налоговой базе применяется ставка налога в размере 20%, если международным соглашением об избежании двойного налогообложения не предусмотрена иная ставка (ст. 7, абз. 6 п. 1 ст. 310 и п. 1 ст. 284 НК РФ, см. также врезку на с. 35).

Читайте на e.rnk.ru. Еще больше полезных материалов

Подробнее о том, как с минимальными рисками применять положения международных налоговых соглашений, читайте на сайте e.rnk.ru в статье "Как на практике избегают двойного налогообложения доходов и имущества" // РНК, 2012, N 19.

В рассматриваемой ситуации налог на прибыль с полученных иностранной компанией доходов удерживает и перечисляет в бюджет покупатель, исполняющий обязанности налогового агента (п. 1 ст. 310 НК РФ и Письмо УФНС России по г. Москве от 01.12.2009 N 16-15/125954). Иначе российской компании грозит начисление пеней. На это, в частности, указал Президиум ВАС РФ в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ" (см. врезку на с. 38).

Читайте на e.rnk.ru. Опрос читателей "РНК" по вопросу уплаты налога агентом за счет собственных средств

Только треть посетителей сайта www.rnk.ru считают, что инспекторы вправе требовать от налогового агента уплаты налога на прибыль за счет его собственных средств. В то время как 69% опрошенных указывают, что такие действия проверяющих неправомерны. Поскольку на основании пп. 1 п. 3 ст. 24 и п. 1 ст. 310 НК РФ налоговый агент уплачивает спорные суммы за счет средств, удержанных у налогоплательщика.

Однако в отношении уплаты НДС за счет собственных средств налогового агента мнения читателей "РНК" практически противоположны: 42% опрошенных считают, что уплатить НДС можно исключительно за счет удержанных у контрагента средств, а 58% респондентов пришли к выводу, что контролеры вправе потребовать уплаты неудержанных сумм НДС за счет собственных средств налогового агента. Подробнее читайте на сайте e.rnk.ru в статье "Рейтинг сложностей, с которыми на практике сталкиваются налоговые агенты" // РНК, 2013, N 5.

Отметим, что если между Российской Федерацией и той страной, где зарегистрирована иностранная компания, заключен международный договор (соглашение) о том, что доходы, выплаченные российской организацией иностранной компании, не облагаются налогом на прибыль в РФ, то покупатель освобождается от обязанности налогового агента (пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ). Для этого иностранная организация должна подтвердить, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Россия заключила международное соглашение, регулирующее вопросы налогообложения.

Правомерность уменьшения доходов от продажи доли на расходы, связанные с ее приобретением, зависит от налогового статуса участника-физлица

К доходам от источников в РФ, которые облагаются НДФЛ, относятся, в частности, доходы от реализации долей участия в уставном капитале организаций (пп. 5 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 209 НК РФ). По общему правилу такие доходы облагаются по ставке 13%, если продавцом выступает налоговый резидент РФ (п. 1 ст. 224 НК РФ), или 30%, если долю продает физлицо, не являющееся таковым (п. 3 ст. 224 НК РФ).

В соответствии с абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при продаже доли в уставном капитале или ее части налогоплательщик вправе уменьшить сумму полученных доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с их получением (Письма Минфина России от 18.09.2012 N 03-04-08/3-306 и ФНС России от 06.04.2011 N КЕ-4-3/5392@). В частности, к таким затратам можно отнести расходы:

• по созданию общества (расходы по внесению вклада в уставный капитал организации, понесенные в связи с регистрацией общества);
• связанные с осуществлением сделки купли-продажи доли в уставном капитале (оплата услуг нотариуса, комиссия регистратору за осуществление сделки, стоимость услуг посредника, привлеченного для реализации доли).

Однако для доходов, в отношении которых предусмотрены налоговые ставки, отличные от 13%, указанное правило не действует, вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ, не применяются (п. 4 ст. 210 НК РФ). Следовательно, физлицо-нерезидент не вправе уменьшить доход от продажи доли в уставном капитале на расходы, связанные с ее приобретением и последующей реализацией (Письмо Минфина России от 04.02.2013 N 03-04-05/4-92).

Л.Н.Мисникович

Старший юрист

ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"

Доход от реализации имущественных прав в целях налогообложения прибыли можно уменьшить на их стоимость. Вместе с тем, по мнению Минфина, если в результате продажи доли в уставном капитале экс-совладелец окажется в убытке, учесть отрицательную величину при расчете налога на прибыль он не сможет. Впрочем, данная проблема уже имеет свое решение.

Понятие «имущественные права» довольно часто встречается в гражданском обиходе, однако ни Гражданский, ни Налоговый кодексы не дают ему отдельного определения. Единственное, что можно сказать, – гражданское законодательство включает подобные права в состав имущества (ст. 128 ГК), в то время как налоговое четко разграничивает данные категории. Так, согласно пункту 2 статьи 38 Налогового кодекса в целях налогообложения под имуществом понимаются все те же виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с положениями ГК, но за исключением прав имущественных. Логично предположить, что такое разделение подразумевает особый порядок налогообложения подобных объектов, к которому относится доля (пай) в уставном капитале.

Буква или дух?

Особенности определения расходов при реализации товаров и имущественных прав предусмотрены статьей 268 Налогового кодекса. Пункт 1 этой нормы устанавливает порядок расчета стоимости проданного объекта, на которую и уменьшается полученный от данной операции доход. В отношении имущественных прав она включает в себя цену их приобретения, а также сумму расходов, понесенных при их покупке и продаже (п. 2.1 п. 1 ст. 268 НК).

При этом пункт 2 указанной статьи гласит, что если цена приобретения имущества или имущественных прав с учетом расходов, понесенных при их реализации, превышает полученный доход, то разница между ними признается убытком и учитывается при расчете налога на прибыль. Проблема заключается в том, что данная норма разрешает признавать убыток лишь от продажи объектов, упомянутых в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса, то есть прочего имущества и покупных товаров. Ссылки на подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 НК, в котором речь идет об имущественных правах, она не содержит.

Именно на это обстоятельство ссылаются и представители главного финансового ведомства, запрещая налогоплательщикам учитывать убыток от реализации долей в уставном капитале. Мол, пункт 2 статьи 268 Кодекса подобной возможности не предусматривает, поскольку прямой ссылки на подпункт 2.1 в нем нет. А прямое упоминание имущественных прав в самой формулировке рассматриваемого положения Налогового кодекса для финансистов не аргумент, впрочем как и для налоговиков (письмо Минфина от 8 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/735, письмо ФНС от 21 июня 2006 г. № 02-3-11/181@, письма УФНС по г. Москве от 22 июня 2007 г. № 20-12/059641.1, от 3 апреля 2007 г. № 20-12/031074).

Между тем в данном случае, как отмечают эксперты журнала «Практическая », налицо всего лишь оплошность законодателей. Дело в том, что и сам подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268, и упоминание об имущественных правах в «теле» пункта 2 статьи 268 появились в Налоговом кодекс одновременно с вступлением в силу одного и того же нормативного документа – Закона от 6 июня 2005 года № 58-ФЗ. Таким образом, цель подобных изменений очевидна, но при воплощении ее в жизнь, как это нередко бывает в нашей стране, была упущена небольшая деталь – прямая отсылка к подпункту 2.1.

Тем не менее в отличие от специалистов Минфина, судей данное обстоятельство нисколько не смущает. Как правило, арбитры поддерживают налогоплательщиков и признают их право учитывать при налогообложении прибыли убыток, полученный в результате продажи доли в уставном капитале. Так, по мнению служителей Фемиды, положения пункта 2 статьи 268 Налогового кодекса распространяются на подпункт 2.1 пункта 1 упомянутой статьи и без наличия прямой ссылки (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28 апреля 2008 г. по делу № А13-10030/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 сентября 2007 г. № А19-4905/07-Ф02-6342/07).

Решение проблемы

Начиная с налогового периода 2009 года налогоплательщики могут учитывать при расчете налога на прибыль убыток, полученный при продаже доли в УК, не опасаясь претензий налоговиков. Собственно говоря, устранить проблему решили те же, кто ее и породил, – законодатели. Так, Законом от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ пункт 2 статьи 268 Налогового кодекса все-таки дополнен прямой ссылкой на подпункт 2 пункта 1 статьи 268 Кодекса. Иными словами, с 1 января 2009 года, с вступлением в силу названного закона, эксперты Минфина просто-напросто лишены своего основного козыря в рассматриваемом споре.

Однако обратите внимание, что в данном случае речь идет лишь о реализации долей и паев в уставном капитале. При реализации имущественных прав в виде прав требования необходимо руководствоваться нормами, установленными статьей 279 Налогового кодекса (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК).