Порядок учета доходов и расходов для бухгалтерского учета и для исчисления налога на прибыль различается. Это приводит к тому, что , исчисленный с бухгалтерской прибыли не совпадает с налогом на прибыль, отраженном в налоговой декларации.

Для отражения разниц в сумме налога было введено в действие ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Разделяет разницы в налоговой базе на постоянные (если какой-либо доход/расход отражается в бухгалтерском учете и никогда не принимается при расчете налоговой базы, или наоборот, принимается при расчете налоговой базы и не подлежит отражению в бухгалтерском учете) и временные (когда доход/расход отражается в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а для налогообложения принимается в другом отчетном периоде). Постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств (активов), приводят к возникновению отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

Предусматривает отражение налога на прибыль в следующем порядке:

Условный доход/расход по налогу на прибыль (равный произведению бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль) корректируется на величину отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, постоянных налоговых обязательств (активов). В результате получается сумма налога на прибыль, отраженная в налоговой декларации.

Определение термина " отложенные налоговые обязательства"

Под отложенным налоговым обязательством (ОНО) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль в последующих отчетных периодах.

Иначе говоря, отложенное налоговое обязательство возникает, если прибыль до налогообложения в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, и эта разница временная.

Отложенное налоговое обязательство = временная разница * ставка налога на прибыль.

В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства отражаются на одноименном счете . В бухгалтерской отчетности отложенные налоговые обязательства отражаются по строке 1420 бухгалтерского баланса, по строке 2430 отчета о прибылях и убытках.

Пример

Компания А приобрела в лизинг оборудование стоимостью 1,5 млн. руб., со сроком полезного использования 15 лет. Амортизация этого оборудования в бухгалтерском учете составила 100 тыс. руб., а в налоговом 300 тыс. руб. в результате применения специального коэффициента 3. Других разниц между бухгалтерским и налоговым учетом нет. Прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета составила 800 тыс. руб., по налогу на прибыль, соответственно, 600 тыс. руб. Ставка налога на прибыль = 20%.

Разница между амортизацией в бухгалтерском и налоговом учете составила 200 тыс. руб. (= 300 тыс.руб. -100 тыс. руб.).

Эта временная разница, поскольку - через 15 лет оборудование будет полностью самортизировано и в бухгалтерском и в налоговом учете;

Данная разница приводит к возникновению отложенного налогового обязательства, поскольку налоговая база меньше прибыли до налогообложения в бухгалтерском учете.

Величина отложенного налогового обязательства = 40 тыс. руб. (временная разница 200 тыс. руб. * ставку налога на прибыль 20%).

Если расчет верный, величина налога на прибыль, рассчитанная по правилам ПБУ 18/02, будет равна величине налога, отраженной в налоговой декларации.

Текущий налог на прибыль (ПБУ18/02) =
Условный расход по налогу на прибыль 160 тыс. руб. (прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета 800 тыс. руб. * ставку налога на прибыль 20%)
–
отложенное налоговое обязательство 40 тыс. руб.
=
120 тыс. руб.

Текущий налог на прибыль (декларация) =
Налоговая база 600 тыс. руб.
*
Ставку налога на прибыль 20%
=
120 тыс. руб.

Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме .

Отложенное налоговое обязательство: подробности для бухгалтера

• Временные налоговые разницы: причины возникновения и особенности учета

  18/02. Отложенные налоговые активы (отложенные налоговые обязательства) В настоящей статье мы продолжим... ;БП), что приводит к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО). Налогооблагаемые временные разницы увеличивают... корреспонденции с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». Отложенные налоговые активы (ОНА) учитываются... . Примеры возникновения временных налоговых разниц Отложенное налоговое обязательство (ОНО) Налогооблагаемые временные разницы образуются...

• Изменения в ПБУ 18/02: постоянные и временные разницы и активы будут учитываться по-новому

  ПНА); отложенные налоговые активы (ОНА); отложенные налоговые обязательства (ОНО). Решено, что аббревиатуры «ПНО...

• Практические аспекты учета сделок по объединению бизнеса в топливно-энергетическом секторе

  Объединению бизнеса, то, как правило, отложенное налоговое обязательство признается в отношении корректировок стоимости... стоимостью приводит к необходимости признавать отложенное налоговое обязательство. Операция или какое-либо иное...

• Как оценить бизнес по заказу собственника своими силами за два часа

  Между отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами. Внесите это значение в ячейку... сальдо отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Корректировку итоговой стоимости модель считает...

• Авансовые платежи по налогу на прибыль. Примеры
• Учетная политика ООО в «1С:Бухгалтерии 8», ред. 3.0

  Возникновению отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Состав форм бухгалтерской отчетности В...

• Тахограф. Бухгалтерский учет и налогообложение

  Ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" ... ОНО (1000 Х 20%) 77 «Отложенное налоговое обязательство» 68/Налог на прибыль 200 ...

• Поговорим о тарифном регулировании

  Тарифной разнице (по аналогии с отложенным налоговым обязательством), которая говорит о возможном уменьшении...

• Кредиторская задолженность при отборе УК по конкурсу

  ... », включающий в себя заемные средства, отложенные налоговые обязательства, оценочные обязательства, прочие обязательства; раздел...

• Проценты по кредитам включаются в стоимость инвестиционных активов

  Временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (п. 12, 15 ПБУ 18 ...

• О бухучете НФО отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов

  ... "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов некредитными... " Разъяснено, в частности, следующее. Отложенные налоговые обязательства (ОНО) и отложенные налоговые активы...

• О применении ОСБУ отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов НФО на УСН

  ... "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов некредитными... минус расходы" применяют ОСБУ отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов. Банком... "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов некредитными...

• О расчете собственного капитала в целях контролируемой задолженности

  07.2010 N 66н, отражаются отложенные налоговые обязательства. Согласно п. 15 Положения по... .11.2002 N 114н, под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога... последующих отчетных периодах. Таким образом, отложенные налоговые обязательства не являются задолженностью по налогам... соответствующего отчетного периода? Включаются ли отложенные налоговые обязательства в величину обязательств? 2. В...

• О формировании НФО в бухучете ОНА и ОНО в отношении убытка

  ... "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов некредитными... ; Бухучет НФО: разъяснен порядок формирования отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов в... налогообложения. При формировании ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов используются... второго порядка счета 502. Отразить отложенные налоговые обязательства или отложенные налоговые активы в...

• О сроках начала применения некоторыми НФО отраслевого стандарта бухучета ОНО и ОНА

  ... "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов некредитными... НФО Отраслевого стандарта бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов. Согласно...

Обязанность по уплате налогов и сборов возникает у налогоплательщика с момента его государственной регистрации, а также с момента возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату налогов и сборов.

Обязанность по уплате налога (сбора) прекращается:

С уплатой налога (сбора);
со смертью налогоплательщика;
с ликвидацией организации-налогоплательщика;
с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство связывает прекращение обязанности по уплате налога (сбора).

Обязанность по уплате налога (сбора) должна быть исполнена в срок. Несвоевременная уплата налога (сбора) рассматривается как использование налогоплательщиком бюджетных средств и становится основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога (сбора).

Налогоплательщик имеет право исполнить обязанность по уплате налога (сбора) досрочно.

Требование об уплате налога (сбора) - налогоплательщик обязан самостоятельно исполнять обязанности по уплате налогов (если иное не предусмотрено законодательством) в установленные сроки. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога служит основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.

Требование об уплате налога - это письменное извещение налогоплательщику о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить ее в срок.

Требование об уплате налога должно содержать следующие сведения:

Сумму задолженности по налогу;
размер пени, начисленной на момент направления требования;
срок уплаты налога, установленный НК РФ;
срок исполнения требования;
меры, которые могут быть предприняты по взысканию налога в случае невыполнения требования налогоплательщиком (п. 4 ст. 69 НК РФ).

Требование об уплате налога (сбора) вручается представителю организации под расписку, а в случае уклонения от получения требования оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Требование об уплате налога (сбора) должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. Требование об уплате налога (сбора) по результатам налоговой проверки должно быть направлено не позднее 10 дней после вынесения соответствующего решения.

Взыскание налога (сбора) в принудительном порядке. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по его уплате осуществляется за счет:

Денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке (ст. 46 НК РФ);
имущества налогоплательщика (ст. 47 и 48 НК РФ).

Взыскание налога за счет денежных средств налогоплательщика. Взыскание налога с налогоплательщика-организации проводится по решению налогового органа, который направляет в банк, где открыты счета налогоплательщика, инкассовое поручение на списание и перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств. Решение о взыскании налога за счет денежных средств должно быть вынесено налоговым органом не позднее 60 дней по истечении срока, указанного в требовании.

Вынесение решения о взыскании налога за счет денежных средств, принятое по истечении указанного срока, недействительно. Тогда взыскание задолженности с налогоплательщика возможно только в судебном порядке.

В инкассовом поручении должны быть указаны:

Расчетные счета налогоплательщика, с которых должно осуществляться списание;
сумма, подлежащая списанию.

Взыскание налога возможно как с рублевых, так и с валютных счетов налогоплательщика. Если взыскание налога происходит с валютных счетов, то руководитель налогового органа направляет в банк дополнительное инкассовое поручение на продажу валюты.

При взыскании налога за счет денежных средств налоговый орган может принять решение о приостановлении операций по расчетному счету налогоплательщика (для накопления денежных средств). Приостановление операций по расчетному счету налогоплательщика-организации означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Решение о приостановлении расходных операций направляется в банк с одновременным уведомлением налогоплательщика-организации. Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации и налогоплательщика - индивидуального предпринимателя по их счетам в банке может быть принято в случае непредставления ими налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока.

Банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком в результате приостановления его операций в банке. Банк не вправе открывать другие расчетные счета налогоплательщику, если имеет решение налогового органа о приостановлении операций по расчетному счету.

Процедура взыскания налога за счет денежных средств налогоплательщика показана на схеме.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на расчетном счете налогоплательщика или отсутствии информации.

О его расчетных счетах налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя осуществляется в бесспорном порядке, а с налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в судебном порядке.

Налог взыскивается за счет имущества налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя на основании решения, вынесенного руководителем налогового органа, которое должно быть направлено судебному приставу в течение трех дней с момента вынесения. Постановление должно быть подписано руководителем налогового органа и заверено гербовой печатью. Исполнительные действия выполняются судебным приставом в двухмесячный срок с момента поступления к нему такого постановления.

Взыскание налога за счет имущества должно проводиться последовательно в отношении:

Наличных денежных средств;
имущества, не участвующего непосредственно в производственном процессе (ценные бумаги, непроизводственные помещения, легковой транспорт);
(товаров), материальных ценностей, не Участвующих в производственном процессе;
сырья и материалов, участвующих в производственном процессе, а также станков, оборудования и других основных средств.

Должностные лица налоговых органов не вправе приобретать имущество, реализуемое в счет погашения задолженности по уплате налога.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика проводится службой судебных приставов. Обращение взыскания на имущество должника состоит из изъятия и принудительной реализации этого имущества.

Если есть основания полагать, что имущество, с помощью которого будет погашаться задолженность по налогам (сборам), может быть сокрыто, уничтожено или вывезено, то проводится арест этого имущества.

Арест имущества - ограничение права собственности налогоплательщика-организации в отношении этого имущества, проводится только с санкции прокурора и может быть полным или частичным.

Полный арест - ограничение права собственности на имущество, при котором налогоплательщик не вправе распоряжаться имуществом (продавать, сдавать в аренду), а владеть и пользоваться может, но с разрешения налогового органа.

Частичный арест - ограничение права собственности на имущество, при котором налогоплательщик может владеть, пользоваться и распоряжаться имуществом, но с разрешения налогового органа.

Аресту может подлежать только то имущество, которое необходимо для погашения задолженности по налогам, а также все имущество налогоплательщика-организации. Решение о наложении ареста на имущество выносит в форме постановления руководитель налогового органа.

Аресту подлежит только имущество, необходимое и достаточное для исполнения обязанности по уплате налога. Арест осуществляется только в том случае, когда принято решение о взыскании налога за счет имущества. Арест возможен только в отношении имущества юридического лица.

Арест имущества проводится с участием понятых. При аресте имущества может присутствовать сам налогоплательщик либо его представитель.

Проведение ареста имущества в ночное время не допускается.

Должностные лица, осуществляющие арест, должны предъявить:

Санкцию прокурора;
документы, удостоверяющие их полномочия;
постановление о наложении ареста.

При аресте имущества составляется соответствующий протокол, в котором указываются:

Имущество, подлежащее аресту;
его описание;
его количество;
стоимость (по возможности).

Руководитель налогового органа определяет место, где должно храниться арестованное имущество.

Решение об аресте имущества отменяет руководитель налогового органа в случае выполнения налогоплательщиком своих обязательств по уплате налога.

Постоянное налоговое обязательство

Бухгалтерский учет и расчет налогов регулируются разными нормами законодательства. Многие доходы и расходы определяются одинаково в обоих учетах, однако существует ряд различий, которые приводят к возникновению разниц между учетами. В результате в учете возникают в частности постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства. Как и почему они появляются и по каким правилам учитываются, разберемся в этой статье.

Постоянная разница

Про постоянные (а также временные) разницы написано в ПБУ 18/02. Отметим, что не все обязаны применять данное ПБУ. Учет постоянных (и временных) разниц могут не вести НКО и субъекты малого предпринимательства.

Постоянные разницы возникают в том случае, если некоторые доходы или расходы признаются только в одном из учетов (в бухгалтерском или налоговом) и не признаются в другом. При этом данные доходы (расходы) не будут учтены ни в данном периоде, ни в дальнейших.

Когда сумма доходов и (или) расходов в бухгалтерском или налоговом учете различаются, разной будет и сумма прибыли. Если отличие не будет учтено в последующих периодах, такая разница между бухгалтерской и налоговой прибылью называется постоянной.

Постоянные налоговые обязательства

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) возникает, когда сумма прибили, которая получилась в результате расчетов в бухучете, меньше, чем прибыль, которая была рассчитана как разница доходов и расходов налогового учета. Оно возникает в ситуациях, когда в бухучете заявлено больше доходов и(или) меньше расходов, чем в налоговом.

Несмотря на то, что законодательство постепенно меняется таким образом, чтобы учеты сближались, оснований для возникновения постоянных разниц и ПНО все еще достаточно много.

В качестве примеров можно рассмотреть следующие варианты:

Выплата сотрудникам компании материальной помощи или каких-либо других сумм, которые организация не обязалась платить в соответствии с трудовым или коллективным договором. Данные суммы учитываются в бухгалтерском учете, но не участвуют в формировании налога на прибыль в налоговом учете.
- нормируемые расходы: командировочные, представительские, на ДМС сотрудников и пр. В бухучете такие затраты принимаются в полной сумме. В налоговом – в пределах лимитов. Если сумма затрат превышает установленный предел, сверхлимитная сумма не учитывается в налоговом учете.
- пени и штрафы в бюджет. Они учитываются в расходах в бухучете. В налоговом же учете их признать нельзя.

ПНО считается следующим образом:

ПР х НП, где
ПР – постоянная разница,
НП – ставка налога на прибыль.

Проводки по налоговым обязательствам

Компании, которые являются плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций, а также государственных и муниципальных унитарных предприятий). Исключение предусмотрено для некоммерческих организаций, а также для субъектов малого предпринимательства (о том, кто относится к субъектам малого предпринимательства см. в статье «Чем бухучет и отчетность «упрощенщиков» будут отличаться от учета и отчетности «обычных» организаций»). Такие компании вправе выбирать - применять ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина России № 114н), либо отказаться от него. Каким бы ни был выбор, его необходимо закрепить в учетной политике.

Цель применения

Правила учета доходов и расходов в налоговом учете (НУ) и в бухгалтерском учете (БУ) установлены разными нормативами. Для НУ нормативом является Налоговый кодекс, а для БУ - различные положения по бухгалтерскому учету (в частности, ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99«Расходы организации»). Из-за этого налоговый учет далеко не всегда совпадает с бухгалтерским.

Так, некоторые затраты в БУ отражаются в полной сумме, а в НУ - в пределах лимита (например, представительские расходы). Есть затраты, которые отражаются только в бухгалтерском учете, а в налоговом учете отсутствуют (например, премии к празднику). Наконец, момент учета доходов и расходов в БУ может отличаться от момента учета доходов и расходов в НУ (в частности, у тех, кто использует кассовый метод). И это далеко не все случаи, когда показатели налогового и бухгалтерского учета расходятся.

В результате может получиться, что прибыль (то есть разница между доходами и расходами) в декларации по налогу на прибыль одна, а в отчете о финансовых результатах - другая. Тогда следует сделать специальные проводки, и с их помощью «подогнать» прибыль из отчета о финансовых результатах под прибыль из декларации. Иными словами, при помощи специальных проводок нужно показать связь между «налоговой» и «бухгалтерской» прибылью. О том, как создать такие проводки, говорится в ПБУ 18/02.

Разницы между данными НУ и БУ

Каждый раз, когда какой-либо доход или расход в налоговом и бухгалтерском учете отражается по-разному, возникает так называемая разница. Существует два вида разниц: временные и постоянные. Для бухгалтера крайне важно определить, к какому из видов относится та или иная сумма.

Временные разницы

Временные разницы - это доходы и расходы, которые в БУ отражаются в одном отчетном периоде, а в НУ - в другом периоде. Отличительная черта временной разницы в том, что рано или поздно наступит момент, когда расхождение между налоговым и бухгалтерским учетом будет сведено к нулю.

Пример:

Компания ввела в эксплуатацию объект основных средств. Его первоначальная стоимость равна 120 000 руб., срок полезного использования пять лет.

В учетной политике закреплено, что для целей НУ используется линейный метод амортизации, а для целей БУ - способ списания стоимости пропорционально объему продукции. Из-за этого сумма ежемесячных амортизационных отчислений по данным налогового учета отличатся от суммы отчислений по данным бухучета. Как следствие, каждый месяц возникает разница.

По окончании срока полезного использования первоначальная стоимость будет полностью списана как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом общая сумма амортизации, начисленной в течение пяти лет, и в НУ и в БУ составит 120 000 руб. Значит, расхождение между налоговым и бухучетом будет сведено к нулю. На основании этого бухгалтер сделал вывод, что разница, возникающая из-за несовпадения ежемесячной суммы амортизации, является временной.

Пример:

Организация по-разному отражает отпускные в бухгалтерском и налоговом учете.

В БУ компания формирует резерв предстоящих расходов по отпускам. Для этого ежемесячно определенная сумма списывается по дебету «затратного» счета и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

В НУ отпускные списываются в затраты того месяца, на который приходится отпуск. Таким образом, ежемесячно возникает разница в виде сумм, списанных на расходы в бухгалтерском учете.

После того, как сотрудник использует отпуск, в налоговом учете будут сформированы затраты на полную величину отпускных. При этом итоговая сумма отпускных по данным НУ совпадет с суммой, которая в течение предыдущих месяцев была отнесена в резерв по данным БУ. Значит, расхождение между налоговым и бухучетом будет сведено к нулю.

На основании этого бухгалтер сделал вывод, что разница, возникающая из-за ежемесячного отражения затрат в бухгалтерском учете, является временной.

Добавим, что временные разницы надо учитывать по каждому виду активов и обязательств. Это означает, что необходимо организовать аналитический учет временных разниц в разрезе основных средств, резервов и проч.

Постоянные разницы

Постоянные разницы - это доходы и расходы, которые отражаются только в одном учете: либо в налоговом, либо в бухгалтерском. Отличительная черта постоянной разницы в том, что расхождение между НУ и БУ никогда не будет аннулировано.

Пример:

Компания потратила на рекламу 200 000 руб. В бухгалтерском учете данные затраты списаны в полном объеме. Для целей налогообложения расходы списаны в пределах 1 % выручки от реализации, что составило 50 000 руб. В итоге образовалась разница, равная 150 000 руб.(200 00 руб. – 50 000 руб.).

Ни в текущем, ни в последующих периодах часть рекламных затрат в размере 150 000 руб. не будет признана в НУ. На основании этого бухгалтер сделал вывод, что разница является постоянной.

Какие проводки создать в случае временной разницы

Прежде всего, необходимо определить, является временная разница вычитаемой или налогооблагаемой. Для этого нужно понять, какая прибыль - «налоговая» или «бухгалтерская» - оказалась больше после возникновения этой временной разницы.

Если «налоговая» прибыль БОЛЬШЕ, чем «бухгалтерская», то временная разница является вычитаемой. В этом случае в учете следует отразить отложенный налоговый актив (ОНА). Его величина равна вычитаемой временной разнице, умноженной на налоговую ставку.

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 - отражен отложенный налоговый актив (ОНА).

Если «налоговая» прибыль МЕНЬШЕ, чем «бухгалтерская», то временная разница является налогооблагаемой. В этом случае в учете следует отразить отложенное налоговое обязательство (ОНО). Его величина равна налогооблагаемой временной разнице, умноженной на налоговую ставку.

При этом бухгалтер должен сделать проводку:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77 - отражено отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Какие проводки создать в случае постоянной разницы

Прежде всего, необходимо определить, является постоянная разница положительной или отрицательной. Для этого нужно понять, какая прибыль - «налоговая» или «бухгалтерская» - оказалась больше после возникновения этой постоянной разницы.

Если «налоговая» прибыль больше, чем «бухгалтерская», то постоянная разница является положительной. В этом случае в учете следует отразить постоянное налоговое обязательство (ПНО). Его величина равна положительной постоянной разнице, умноженной на налоговую ставку.

При этом бухгалтер должен сделать проводку:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 - отражено постоянное налоговое обязательство (ПНО).

Если «налоговая» прибыль МЕНЬШЕ, чем «бухгалтерская», то постоянная разница является отрицательной. В этом случае в учете следует отразить постоянный налоговый актив (ПНА). Его величина равна отрицательной постоянной разнице, умноженной на налоговую ставку.

При этом бухгалтер должен сделать проводку:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99 - отражен постоянный налоговый актив (ПНА).

Как разницы влияют на налог на прибыль

Согласно ПБУ 18/02 прибыль по данным бухгалтерского учета, умноженная на налоговую ставку (она равна 20%), называется условным расходом по налогу на прибыль. Соответственно, убыток по данным бухучета, умноженный на налоговую ставку, называется условным доходом по налогу на прибыль. Условный расход по налогу на прибыль отражают по дебету счета 99 и кредиту счета 68, условный доход по налогу на прибыль - по дебету счета 68 и кредиту счета 99.

Прибыль по данным налогового учета, умноженная на налоговую ставку, называется текущим налогом на прибыль. Никакой отдельной проводки на сумму текущего налога на прибыль делать не надо.

Условный расход (или доход) по налогу на прибыль «подгоняется» к текущему налогу на прибыль при помощи ОНА, ОНО, ПНО и ПНА.

Пример:

По итогам периода «бухгалтерская» прибыль составила 1 000 000 руб., и условный расход по налогу на прибыль - 200 000 руб.(1 000 000 руб. х 20%). «Налоговая» прибыль за этот же период составила 700 000 руб., и текущий налог на прибыль - 140 000 руб.(700 000 руб. х 20%).

В течение периода образовалась постоянная отрицательная разница в размере 400 000 руб., и вычитаемая временная разница в размере 100 000 руб.

Бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 200 000 руб. – отражен условный расход по налогу на прибыль;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99 - 80 000 руб. (400 000 руб. х 20%) – отражен постоянный налоговый актив;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

В итоге по кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» образовалось сальдо в сумме 140 000 руб.(200 000 руб. – 80 000 руб. + 20 000 руб.), что соответствует величине текущего налога на прибыль.

Как погасить отложенные налоговые обязательства и активы

Как говорилось выше, временные разницы возникают в случае, когда расхождение между НУ и БУ рано или поздно будет выведено в ноль. По мере его сокращения или полного аннулирования, следует гасить и отложенные налоговые активы и обязательства.

Для этого нужно делать следующие проводки:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09 - погашен отложенный налоговый актив (ОНА);
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 - погашено отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Может случиться так, что часть временной разницы останется непогашенной. Это произойдет, например, если основное средство продано или ликвидировано до окончания срока полезного использования. Тогда расхождение, возникшее из-за разных способов амортизации в налоговом учете и бухучете (или по иной причине), не будет полностью аннулировано.

В такой ситуации остаток ОНО или ОНА нужно списать на счет 91 «Прочие доходы расходы».

Проводки буду следующие:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 09 - списан остаток непогашенного ОНА;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 91 - списан остаток непогашенного ОНО.

Как отразить отложенные налоговые обязательства и активы в бухгалтерской отчетности

В балансе бухгалтер должен показать отложенные налоговые активы и обязательства: ОНА - в составе внеоборотных активов, ОНО - в составе долгосрочных обязательств. Что касается постоянных налоговых активов и обязательств, то они в балансе не отражаются.

В отчете о финансовых результатах нужно показать ПНО и ПНА, а также изменения отложенных налоговых активов и обязательств. Под изменениями понимаются временные разницы, возникшие или погашенные в отчетном периоде, и умноженные на налоговую ставку.

Текущий налог на прибыль отражается в отчете о финансовых результатах, где для данного показателя предусмотрена отдельная строка. В балансе следует показать только переплату, либо недоимку по текущему налогу на прибыль: переплату - в составе дебиторской задолженности, недоимку - в составе краткосрочных обязательств. Условный расход и доход по налогу на прибыль ни в балансе, ни в отчете о финансовых результатах не указывается.

Кроме того, в пояснениях к балансу и к отчету о финансовых результатах нужно раскрыть следующие сведения:

Условный расход (доход) по налогу на прибыль;
- постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде;
- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах;
- суммы ПНО, ПНА, ОНА и ОНО;
- суммы ОНА и ОНО, списанные в связи с выбытием (продажей, ликвидацией или безвозмездной передачей) актива или обязательства.

Учет налоговых обязательств

Информация о наличии у юридического лица отложенных налоговых обязательствах собирается на 77 счете. Данная мера затрагивает лишь субъекты, которым требуется исчислять налог на прибыль.

Расхождения при подсчете прибыли

Для целей налогового и бухгалтерского учетов момент получения прибыли не всегда совпадает. Своеобразный порядок учета прибыли бухгалтерской нередко отличается от данных по итогам года налоговых деклараций.

Такие примеры возможны, например, при различном методе расчета амортизации. Ускоренное начисление износа в налоговом учете неприемлемо для бухгалтерского. Появившиеся расходы при определении налогооблагаемой базы будут превосходить расходы в бух отчетности.

Образец начисления износа в разных учетах, приводящий к образованию ОНО

При учете вышеперечисленных условий налогооблагаемая временная разница составляет 53 760 рублей - 20 000 рублей = 33 760 рублей.

Что представляет собой отложенное налоговое обязательство

Если расходы в бухучете появляются позже и в большем количестве, чем в налоговом, в то же время доходы определяются более ранними сроками, то в организации возникают условия для появления ОНО.

Факторы, влияющие на расхождение расчета доходов и расходов при налоговом и бухгалтерском учете:

Использование юр. лицом кассового метода при начислении в налоговом учете, то есть получение выручки при отгрузке товара до поступления реальной оплаты;
различия при начислении амортизации имущества. Образовавшиеся налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению налога в дальнейшем.

Применительно к отложенному налоговому обязательству действует формула:

налогооблагаемая временная разница*текущая ставка по налогу на прибыль. Отражение возникающих разниц при определении прибыли закреплено в ПБУ 18/02, которое определяет расходы по прибыли, в частности:

1. Делит полученные разницы на постоянные и временные. К постоянным относятся факторы возникновения доходов или расходов в том или ином учете, и не отражается в противоположном. Появляются постоянные налоговые обязательства. Временные разницы возникают при разных сроках и методах определения доходов и расходов в учетах, приводят к образованию отложенных налоговых обязательств.
2. Отражает налог на прибыль в последующих периодах. Образовавшийся условный доход или расход при бухгалтерском учете корректируется на величину отложенных обязательств и умножается на ставку налога. Полученная сумма находит свое отражение в налоговой декларации.

Предприятия, которые вправе применять упрощенную бухгалтерскую отчетность, могут не использовать положения ПБУ 18/02. К таким относятся малые организации, некоммерческие учреждения, участники проекта «Сколково». Принятое решение необходимо закрепить в учетной политике.

Те субъекты, критерии оценки которых относят организацию к среднему бизнесу, обязаны в учете использовать счет 77.

Порядок определения текущего налога на прибыль полагается прописать в учетной политике. Предприятиям предоставляется возможность выбора одного из 2-х способов:

С учетом ОНО на основании актуальных данных бухучета;
ориентируясь лишь на полученных размер налога, пренебрегая информацией бухгалтерской отчетности.

Однако в любом случае размер текущего налога должен дублировать сведения из декларации за соответствующий период. Если же выбирается второй способ определения, организации также должны вести учет образовавшихся обязательств.

Бухгалтерский счет 77: его корреспонденция

ОНО, сформированное на счете 77, корреспондирует с двумя счетами учета - 68 и 99. Полученные проводки отражают следующие результаты:

Дт 68 - Кт 77 - отложенный налог, который уменьшает величину дохода или расхода.
Дт 77 - Кт 68 - погашение отложенного налога, формируется при начислении налога на прибыль по итогам отчетного периода.
Дт 77 - Кт 99 - ОНО аннулируется при условии выбытия актива или обстоятельства, его образующего ранее.

Сам учет по счету 77 следует вести отдельно по каждому виду активов или обязательств, влияющих на появление отложенного налога.

Расчет отложенного налогового обязательства и отражение в бухгалтерии

Организации отражают полученные ОНО в учете в зависимости от наступивших обстоятельств.

Пример. Учреждение «Полюс» продало товар для ООО «Весна» на сумму 170 000 рублей (без НДС). Оплата от покупателя поступила лишь в размере 100 000 рублей. ООО «Полюс» применяет кассовый метод при определении налога. Оставшаяся часть долга была перечислена в следующем году.

По итогам отчетного периода в ООО «Полюс» появляются проводки:

Дт 62 - Кт 90 - 170 000 рублей - выручка в бухучете за отгруженный товар;
Дт 51 - Кт 62 - 100 000 рублей - оплата от ООО «Весна»;
Дт 68 - Кт 77 - 14 000 рублей (задолженность 70 000 * ставку налога 20%) - отражено ОНО.

При составлении бухгалтерской отчетности сумма 14 000 рублей будет отражена в балансе как отложенное обязательство по налогу на прибыль.

В последующем периоде после закрытия дебеторской задолженности ООО «Весна» появятся записи:

Дт 51 - Кт 62 - 70 000 рублей - поступил окончательный расчет от покупателя;
Дт 77 - Кт 68 - 14 000 рублей - погашение ОНО.

Налоговое обязательство по налогу прибыль

Порядок учета доходов и расходов для бухгалтерского учета и для исчисления налога на прибыль различается. Это приводит к тому, что налог на прибыль, исчисленный с бухгалтерской прибыли не совпадает с налогом на прибыль, отраженном в налоговой декларации.

Для отражения разниц в сумме налога было введено в действие ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Это ПБУ:

Разделяет разницы в налоговой базе на постоянные (если какой-либо доход/расход отражается в бухгалтерском учете и никогда не принимается при расчете налоговой базы, или наоборот, принимается при расчете налоговой базы и не подлежит отражению в бухгалтерском учете) и временные (когда доход/расход отражается в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а для налогообложения принимается в другом отчетном периоде). Постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств (активов), временные разницы приводят к возникновению отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
- предусматривает отражение налога на прибыль в следующем порядке: условный доход/расход по налогу на прибыль (равный произведению бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль) корректируется на величину отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, постоянных налоговых обязательств (активов). В результате получается сумма налога на прибыль, отраженная в налоговой декларации.

Под отложенным налоговым обязательством (ОНО) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль в последующих отчетных периодах.

Иначе говоря, отложенное налоговое обязательство возникает, если прибыль до налогообложения в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, и эта разница временная.

Отложенное налоговое обязательство = временная разница * ставка налога на прибыль.

В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства отражаются на одноименном счете 77. В бухгалтерской отчетности отложенные налоговые обязательства отражаются по строке 1420 бухгалтерского баланса, по строке 2430 отчета о прибылях и убытках.

Учет отложенных налоговых обязательств

Счет 77 "Отложенные налоговые обязательства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств.

Отложенные налоговые обязательства принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату.

По кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68"Расчеты по налогам и сборам" отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

По дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с кредитом счета 68"Расчеты по налогам и сборам" отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств, в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Счет 77 "Отложенные налоговые обязательства" корреспондирует со следующими счетами Плана:

По дебету:
68 "Расчеты по налогам и сборам"
99 "Прибыли и убытки"
- по кредиту:
68 "Расчеты по налогам и сборам"

Уменьшение налогового обязательства

Конституция РФ закрепляет право частной собственности и его охрану законом. Согласно ст. 35 Конституции каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами. В соответствии с п. 2 ст. 209 ГК РФ собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц. Также в соответствии со ст. 45 Конституции каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом.

Таким образом, законодательство РФ признает права налогоплательщика и предоставляет ему возможность для реализации мер защиты его собственности, в том числе направленных на уменьшение налоговых обязательств, но только при условии, что эти действия не приводят к нарушению законодательства.

Правомерность этого утверждения подтверждена высшей судебной инстанцией - Конституционным Судом РФ. В его Постановлении № 9-П дано системное толкование принципа всеобщности и обязательности налогообложения. В соответствии с этим документом регулирование налоговых правоотношений должно осуществляться с учетом общеправовых принципов. Это означает, что определение обязанности налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги и сборы основывается не только на ст. 57 Конституции, но учитывает совокупность всех предоставляемых гражданам прав. Тем самым подтвержден принцип, согласно которому право государства на изъятие части собственности гражданина или организации в виде налога или сбора не беспредельно, а ограничено конституционными правами и свободами человека и гражданина.

Конституционным Судом подтверждена также правомерность налогового планирования и приведена связь налогового планирования с налоговой обязанностью: если законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие уменьшить сумму налоговых платежей, то применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты только в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.

Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и оптимального вида платежа.

Под налоговым планированием понимаются способы выбора оптимального сочетания построения правовых форм отношений и возможных вариантов их интерпретации в рамках действующего налогового законодательства.

Суть налогового планирования заключается в упорядочивании хозяйственной деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством и финансово-экономической стратегией развития предприятия.

Система корпоративного налогового планирования предполагает выбор стратегии, установление механизма ее реализации, формирование аппарата, способного решать поставленные задачи.

Корпоративное налоговое планирование должно базироваться на следующих принципах:

Законности, т.е. неукоснительного и строгого соблюдения требований действующего законодательства при исчислении и уплате налогов;
- оперативности - разработанная предприятием налоговая политика должна своевременно корректироваться с учетом всех изменений в действующем законодательстве;
- оптимальности - применение механизмов, уменьшающих размер налоговых обязательств, не должно причинять ущерб предприятия, интересам его собственников.

Принципиальная возможность осуществления налогового планирования признана в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 и обоснована судебно-арбитражной практикой.

Вместе с тем следует разграничивать налоговое планирование и уклонение от уплаты налогов. Налоговое планирование основывается исключительно на легитимной основе, в то время как уклонение от уплаты налогов осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений или налоговых преступлений, т.е. посредством нарушения норм налогового или уголовного законодательства.

Уклонение от уплаты налогов чаще всего реализуется в виде уклонения от постановки на налоговый учет, сокрытия объектов налогообложения, уменьшения налогооблагаемой базы, непредставления или несвоевременного представления документов налоговой отчетности, а также в виде неуплаты налогов, незаконного использования налоговых льгот и т.д.

При уклонении от уплаты налогов действия налогоплательщика всегда носят противоправный характер, и за их совершение законодательством предусмотрены различные виды ответственности.

В зависимости от характера действий, совершаемых при уклонении от налогообложения, и тяжести последствий таких действий они могут быть условно подразделены на две категории.

Некриминальное уклонение от уплаты налогов. Действия, совершаемые налогоплательщиком, нарушают налоговое законодательство, но не образуют состава налогового преступления, что делает невозможным применение к такому налогоплательщику мер уголовной ответственности.

Криминальное уклонение от уплаты налогов. Действия, совершаемые налогоплательщиком, не только нарушают налоговое законодательство, но и приводят к образованию состава налогового преступления, что влечет применение мер уголовной ответственности.

Однако следует отметить, что не всегда граница между налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов бывает ясна и очевидна. В этом и скрывается одна из главных опасностей, подстерегающих налогоплательщиков, которые используют методы налогового планирования для снижения налоговых платежей самостоятельно, не имея должного опыта и квалификации в этой области.

Во-первых, при выборе способа минимизации налогового бремени не в полной мере учитывается тот факт, что законными должны быть не только формальная сторона операции и ее документальное (договорное) оформление, но и ее содержание, мотивы, цели и т.д. Часто действия налогоплательщика, которые он относит к методам налогового планирования, квалифицируются именно как уклонение от уплаты налогов. К их числу относят: не соответствующее законодательству оформление реальных хозяйственных операций, придающее им иную суть; переоформление договоров и изменение их содержания после фактического исполнения; выплату санкций за несуществующие договорные отношения; неправильное отражение хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете, основанное не на сути самой операции.

Например, договор аренды оформляется как договор о совместной деятельности, трудовой - как договор подряда, договор на оказание рекламных услуг - как договор на оказание информационных услуг или спонсорской помощи. Определенные процессуальные трудности в доказывании факта таких действий, истинных целей сторон, а, следовательно, притворного или фиктивного характера таких сделок не дают оснований для их признания законными.

Во-вторых, часто наибольший экономический эффект дают методы налогового планирования, основанные на наличии пробелов в законодательстве, которые налогоплательщики пытаются использовать при исчислении того или иного налога. При этом такой подход к налоговому планированию основывается даже на законодательной базе. Так, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Однако, как показывает практика, налоговые органы обычно занимают противоположную позицию и заполняют такие пробелы в законодательстве различными ведомственными документами.

Пленум ВАС РФ своим Постановлением № 14 дал возможность российской правовой системе применять судебный прецедент.

Судебный прецедент - это решение суда или какого-либо другого государственного органа, вынесенное по конкретному делу и обязательное при решении аналогичных дел в последующем.

Согласно Постановлению № 14 любой судебный акт может быть пересмотрен по вновь открывшимся обстоятельствам, если после его принятия ВАС РФ изменил практику применения законодательства. ВАС РФ фактически придал постановлениям ВАС РФ прецедентное значение, сделав их тем самым источником права в Российской Федерации.

Однозначной оценки, хорошо ли это в первую очередь для налогоплательщика или плохо, пока дать нельзя. Ведь ситуация может повернуться по-разному: в одном вопросе судебная практика может сложиться в пользу налогоплательщика, в другом - в пользу налоговых органов. А значит, положение налогоплательщиков может как улучшаться, так и ухудшаться.

Таким образом, можно сделать вывод, что даже при использовании налогоплательщиком самых опытных и высококвалифицированных специалистов в области налогового планирования до вступления в законную силу принятого судебного решения или же вынесения вердикта последней судебной инстанцией нельзя заранее точно знать, будут ли его действия, направленные на минимизацию налогового бремени, признаны правомерными (элементом налогового планирования) или признаны налоговым правонарушением, приведшим к уклонению от уплаты налогов.

Краткая характеристика различных способов уменьшения налогового бремени налогоплательщика представлена в таблице:

Характеристика способов и движущих сил снижения налоговых обязательств
Характеризуемая позиция	Минимизация	Заблуждение	Неосторожность	Уклонение
1. Причина проведения	Защита прав и законный интересов собственника имущества	Некачественное законодательство либо неграмотность налогоплательщика	Недобросовестное отношение к исполнению своих обязанностей	Преднамеренное желание (умысел) избежать исполнения обязанности по уплате налогов
2. Отношение к объекту налогообложения	Возникновение объекта налогообложения сознательно избегается легитимным способом	Наличию объекта налогообложения значения не придается и не могло придаваться	Наличию объекта налогообложения значения не придается, хотя могло бы придаваться	Наличие объекта налогообложения скрывается с целью неуплаты налога
3. Отношение к возможности уменьшить налоговую базу	Стремление к полному использованию вычетов и льгот, предусмотренных законодательством	Не осознается и не могло осознаваться, что вычеты и льготы используются без законных оснований	Не осознается, хотя могло осознаваться, что вычеты и льготы используются без законных оснований	Отсутствие законных оснований для использования вычетов и льгот осознается, тем не менее намеренно заявляется о праве на вычет или льготу с целью неуплаты налога
4. Отношение к порядку и срокам уплаты налога	Стремление к получению предусмотренных законом отсрочек уплаты налога	Не осознается и не могло осознаваться, что налог не уплачен в установленном порядке и установленные сроки	Не осознается, хотя могло осознаваться, что налог неуплачен в установленном порядке и установленные сроки	Намеренно создается видимость уплаты; представляются недостоверные сведения с целью получения отсрочки, создаются препятствия к принудительному взысканию недоимки
5. Юридические последствия	Снижение налоговых издержек без последствий	Взыскание недоимки и пени	Взыскание недоимки, пени и штрафа	Взыскание недоимки, пени, удвоенного штрафа, привлечение к уголовной ответственности

В правоприменительной практике большинства государств, в том числе и РФ, сложилась система специальных мер, предотвращающих уклонение от уплаты налогов. Она позволяет блокировать процесс уклонения от уплаты налогов, а также ограничивать сферу применения налогового планирования. Среди этих мер (как правило, они разрабатываются в комплексе) можно выделить следующие.

Законодательные ограничения устанавливаются налоговым законодательством и представляют собой, по сути, совокупность обязанностей налогоплательщика, составляющих наряду с его правами и гарантиями их осуществления налоговый кодекс поведения налогоплательщика.

К таким ограничениям можно отнести меры, направленные на предотвращение уклонения от уплаты налогов, в том числе обязанности:

Регистрации в налоговом органе в качестве налогоплательщика;
- представления в налоговый орган сведений и документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов;
- представления в налоговый орган деклараций для проверки правильности исчисления и уплаты налогов;
- ведения в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения;
- удержания налогов у источника отдельных категорий доходов (например, при выплате дивидендов, заработной платы, доходов иностранным юридическим лицам).

К законодательным ограничениям относится также установление мер ответственности за нарушения налогового законодательства, в числе которых следует отметить наиболее распространенные составы правонарушений, а именно: сокрытие и занижение дохода (прибыли), полученного плательщиком, занижение и просрочка уплаты налогов, уклонение от представления документов, предназначенных для исчисления и уплаты налогов.

Меры административного и финансового воздействия, применяемые при нарушении налогоплательщиком налогового законодательства, к которым, в частности, можно отнести право налогового органа на переквалификацию сделки в судебном порядке. Данное право составляет основу одного из самых действенных способов борьбы с недобросовестными налогоплательщиками, уклоняющимися от уплаты налогов. Согласно ст. 170 ГК могут быть признаны судом недействительными мнимые и притворные сделки.

Мнимая сделка - это сделка, заключенная только для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия.

Притворной сделкой называется сделка, заключаемая сторонами для вида с целью прикрытия другой сделки, которую стороны в действительности желали заключить. Притворная сделка, так же как и мнимая, во всех случаях признается недействительной. Если сделка совершена с целью прикрыть другую сделку, применяются правила, относящиеся к той сделке, которую стороны действительно имели в виду.

Для признания какой-либо сделки притворной требуется доказать действительную цель, которую преследовали стороны при заключении сделки, или, другими словами, наличие тех отношений между сторонами, которые они пытались скрыть или замаскировать в определенных целях (часто определяющей целью для заключения таких сделок является полное или частичное уклонение от уплаты налогов).

В случае с мнимыми сделками надо доказать, что при заключении сделки стороны не имели намерения действительно создать реальные юридические последствия, а лишь рассчитывали воспользоваться определенными (главным образом, налоговыми) преимуществами, которые данная сделка им предоставляет. И в том и в другом случае к организациям будут применены правила именно того налогового режима, которого они пытались избежать, вдобавок налогоплательщики должны будут внести в бюджет пени за несвоевременную уплату налогов и понести налоговые санкции за занижение сумм налогов.

Специальные судебные доктрины как одна из мер, направленных на предотвращение уклонения от уплаты налогов, пока еще не получили в РФ законодательного признания. В мировой практике налоговые органы имеют значительные возможности использования судебного механизма борьбы с уклонением от уплаты налогов. В случае, если налогоплательщик совершает сделки или действия исключительно в целях приобретения прав на налоговые льготы или для структурирования каких-либо отношений между различными предприятиями с целью получения только налоговых преимуществ, как раз и применяются судебные доктрины.

Концепция необоснованной налоговой выгоды, сформулированная Высшим Арбитражным Судом РФ (Постановление Пленума ВАС РФ № 53). По мнению ВАС, при рассмотрении налоговых споров арбитражные суды должны руководствоваться двумя ключевыми понятиями: налоговая выгода и деловая цель. Таким образом, ВАС предпринял попытку уйти от термина «недобросовестный налогоплательщик», введя понятие «налоговая выгода», систематизировав признаки, при наличии которых арбитражные суды не должны поддерживать налогоплательщика.

Налоговая выгода - это уменьшение размера налоговой обязанности налогоплательщика вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения вычета, льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Деловая цель - это экономическая или иная разумная причина, которая побудила налогоплательщика к определенной хозяйственной операции.

По мнению ВАС, налоговый орган должен доказать суду необоснованность возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Если налогоплательщик представил в налоговый орган все надлежащим образом оформленные документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, то получение налоговой выгоды считается обоснованным. Если налоговый орган думает иначе, то ему следует доказать, что сведения, содержащиеся в представленных документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. При этом обоснованность получения налоговой выводы не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности: использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п., или от эффективности использования капитала.

Можно привести следующие признаки необоснованной налоговой выгоды:

1. Получение налоговой выгоды вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
2. Учет операций для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учет операций, не обусловленных разумныши экономическими или иными причинами (целями делового характера).
3. Наличие доказательно подтвержденных доводов налогового органа по следующим обстоятельствам:
- невозможности реального осуществления налогоплательщиком операций для целей налогообложения с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствия необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- совершения операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
4. Наличие обстоятельств, которые в совокупности и (или) во взаимосвязи с иными обстоятельствами могут свидетельствовать о наличии необоснованной налоговой выгоды:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделки;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операций не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
5. Обоснованность доводов налогового органа о том, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
6. Наличие доказательств у налогового органа, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. В то же время ВАС РФ отметил, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

При наличии данных признаков получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды суды должны действовать следующим образом.

Во-первых, если суд придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то суд будет определять объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Во-вторых, налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если судом будет установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В-третьих, признание судом налоговой выгоды в качестве необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Виды налоговых обязательств

В налоговом праве существуют следующие виды налоговых обязательств:

Основное, в рамках которого публично-территориальное образование реализует свое право требования на получение в установленный законодательством срок суммы налога;
обеспечительное, которое делится на охранительное налоговое обязательство, в рамках которого уплачиваются пени, проценты за несвоевременный возврат излишне полученных публично-территориальным образованием сумм налогов, сборов, пеней, штрафов (производно от основного налогового обязательства), и договорное обязательство, вытекающее из заключения договоров залога или поручительства для обеспечения основного налогового обязательства и обязательства по уплате пеней;
налоговое, возникающее в связи с излишним получением публично-территориальным образованием сумм налогов, сборов, пеней, штрафов.

Важнейшим признаком гражданско-правового обязательства является его имущественный характер. В рамках налогового обязательства частная собственность должника передается кредитору в виде предмета налогового платежа - налога, пеней, а также ему возвращаются излишне выплаченные денежные средства в счет уплаты налога, пеней, штрафа. Налоговое обязательство связано с движением денежных средств, которое происходит между налогоплательщиком, налоговым агентом, с одной стороны, и публично-территориальным образованием - с другой. Налоговое обязательство имеет имущественный характер. Цель налогового обязательства - удовлетворить требования имущественного характера налогового кредитора.

В рамках налогового обязательства зачастую реализуются процедурные права и обязанности, не имеющие имущественного характера. Существование налогового обязательства невозможно без действий по реализации этих прав и обязанностей (например, предоставление документов для проведения камеральной налоговой проверки), а также процедурных правоотношений, в рамках которых они совершаются, являются необходимыми стадиями для достижения цели налогового обязательства. Действия процедурного характера, реализуемые в налоговом обязательстве, не влияют на имущественный характер правоотношения.

И гражданское, и налоговое обязательство носят относительный характер. Исполнение должником своих обязанностей происходит адресно, строго определенным лицам. Налоговое и гражданское обязательства различаются статусом кредитора. В налоговом обязательстве кредитор - это лицо, обладающее властными полномочиями, установившее обязанность по уплате налога и имеющее право требования исполнения этой обязанности, а также право требования компенсации имущественных потерь в случае ненадлежащего исполнения данной обязанности. Исключение составляют обязательства, в которых публично-территориальное образование выступает в качестве налогового должника, обязанного совершить определенные действия в пользу налогового кредитора (налогоплательщика, налогового агента). Это обязательства, возникающие в связи с излишним получением публично-территориальным образованием сумм налогов, пеней, штрафов.

Основные права и обязанности, принадлежащие публично-территориальному образованию как кредитору либо как должнику в налоговом обязательстве, являются для государственных органов правом-обязанностью, поскольку должностные лица государственных органов состоят на службе у государства и призваны реализовывать права и исполнять обязанности государственных органов. Так, в ст. 33 НК РФ к обязанностям должностных лиц налоговых органов отнесена реализация прав и обязанностей налоговых органов. Аналогичный вывод можно сделать относительно иных прав, подлежащих обязательной реализации кредитором в налоговом обязательстве (например, право-обязанность проводить камеральные налоговые проверки, право-обязанность требовать перечисления сборщиками налогов суммы налога).

Некоторые представители финансового права не считают налоговое обязательство относительным правоотношением и выделяют общерегулятивные налоговые правоотношения - связи, выражающие основные конституционные права и обязанности. Обязанность каждого налогоплательщика вовремя уплачивать законно установленные налоги реализуется через абсолютное правоотношение. Эта обязанность всеобщая, и государство вправе требовать ее исполнения от неограниченного круга субъектов. Однако согласно Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Установить налог - значит определить плательщика налога и все его элементы. Государство может требовать уплаты налога только от лиц, подпадающих под категорию «плательщик налога», которая устанавливается законодательством в отношении каждого вида налога. Право требования уплаты налога государство реализует в рамках конкретного правоотношения (налогового обязательства), в котором должник-налогоплательщик четко определен. Структурное отличие абсолютного правоотношения от относительного состоит в том, что в первом всегда индивидуализирована только одна, управомоченная сторона, в то время как обязательства, являясь относительными правоотношениями, «представляют собой правовую связь строго определенных лиц как на управомоченной, так и на обязанной стороне». Всякое обязательство всегда относительно.

Налоговое обязательство, как и гражданское, - это активное правоотношение. В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п.) либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (ст. 307 ГК РФ). Но если в гражданском праве на должника возлагается не только обязанность совершения каких-либо действий, но и воздержание от них, то для налогового обязательства это неприемлемо.

Большинство налоговых обязательств сложные по своей структуре, а потому обязанности, связанные с совершением активных действий для достижения цели обязательства, исполняются не только налоговым должником, но и кредитором. Так, публично-территориальное образование совершает активные действия в основном налоговом обязательстве при проведении зачета сумм излишне уплаченного (взысканного) налога, при предоставлении налоговых льгот, исполнении обязанности в случаях, установленных законодательством, по исчислению суммы налога, подлежащей уплате налогоплательщиком. Налоговое обязательство реализуется за счет активных действий участников правоотношений, направленных на удовлетворение имущественных прав налогового кредитора.

Налоговое обязательство является обязательством только с положительным содержанием, потому как обязанные субъекты должны совершить в пользу кредитора определенные действия: уплатить сумму налога, перечислить сумму налога в бюджет (внебюджетный фонд) публично-территориального образования, уплатить пени, возвратить сумму налога и др. Налоговое обязательство не предусматривает воздержания от определенных действий в пользу кредитора. В гражданско-правовом обязательстве присутствует отрицательное содержание - обязанность должника воздержаться от определенных действий. Цели налогового обязательства можно достичь только активными положительными действиями субъектов правоотношения.

Налоговое обязательство всегда обеспечено мерами государственного принуждения. К ним относятся меры защиты, направленные на восстановление нарушенных прав (взыскание налога, пеней, не уплаченных в установленный законодательством срок); обязание в судебном порядке произвести зачет излишне полученных налоговых платежей; взыскание своевременно не возвращенных денежных средств, излишне полученных в качестве налоговых платежей; взыскание процентов за несвоевременный возврат излишне полученных налоговых платежей. Мерами принуждения являются меры ответственности, установленные в законодательстве о налогах и сборах в отношении налогового должника в основном налоговом обязательстве.

Меры государственного принуждения реализуются за рамками налогового обязательства в отдельно возникающих охранительных правоотношениях. На стадии неисполнения налоговой обязанности у публично-территориального образования возникает право-обязанность на принудительное исполнение налоговой обязанности, заключающееся в необходимости привести в действие аппарат государственного принуждения против обязанного лица. Это право-обязанность возникает и реализуется в рамках охранительного правоотношения по принудительному исполнению налоговой обязанности.

Реализация обязывающих норм происходит в два этапа:

1) исполнение обязанности по уплате налога и пеней на основании индивидуально-правового акта (требования об уплате сумм налога, пеней);
2) исполнение банком, судебными приставами индивидуально-правового акта о взыскании сумм налога, пеней (решения).

Охранительное правоотношение по принудительному исполнению налоговой обязанности направлено на восстановление нарушенного права публично-территориального образования на получение в установленный законодательством срок сумм налога, пеней.

Учитывая особый характер налоговых обязательственных правоотношений, их значимость в жизнедеятельности государства и общества, законодатель установил право публично-территориального образования без обращения в судебные органы в установленных законом случаях на принудительное исполнение налоговой обязанности. В предусмотренных законодательством случаях право-обязанность на принудительное исполнение налоговой обязанности в части взыскания неуплаченной суммы налога можно реализовать только в судебном порядке в рамках процессуальных правоотношений (например, взыскание налога с индивидуального предпринимателя).

Реализация мер государственного принуждения в налоговых обязательствах, где налоговым кредитором является налогоплательщик либо налоговый агент, происходит посредством использования механизма судебной защиты прав.

Налоговая обязанность исполняется добровольно. Правоотношения по принудительному ее исполнению не входят в состав налогового обязательства, а являются способом защиты имущественных прав и направлены на восстановление нарушенного права требования налогового кредитора.

Налоговое обязательство имеет односторонний характер. В гражданско-правовом обязательстве, как правило, правовые возможности субъектов имеют двусторонний характер, что является выражением юридического равенства субъектов гражданского правоотношения. В финансовом праве налоговое обязательство ввиду субординационного характера налоговых правоотношений имеет односторонний характер. Налогоплательщик обязан уплатить налог, а публично-территориальное образование, выступающее на стороне кредитора, не предоставляет ему эквивалента его действиям. В свое время эту особенность налогового обязательства выделил С.Д. Цыпкин: «На одну сторону возлагается только обязанность (уплатить налог), в то время как на другую - только право требовать исполнения этой обязанности».

Право требовать исполнения обязательства не обусловливается каким-либо действием управомоченного лица, «тогда как в обязательствах взаимных право одной стороны составляет эквивалент ее действия в пользу другой». М.В. Карасева отмечает, что сугубо односторонний характер налогового обязательства свидетельствует о неравенстве сторон этого обязательства, что является правилом для финансового права. В НК РФ закреплено, что налог - индивидуально безвозмездный платеж (ст. 8). Основное налоговое обязательство определило односторонний характер производных налоговых обязательств.

Налоговое обязательство НДС

Согласно Закону, налоговый кредит (или входной НДС) - сумма, на которую налогоплательщик имеет право уменьшить налоговое обязательство отчетного периода. Можно сказать, что налоговый кредит сидит в цене товара, который покупает субъект предпринимательской деятельности.

Налоговое обязательство (или исходящий НДС) - общая сумма налога, полученная (начисленная) плательщиком в отчетном периоде. Это та сумма налога, которую предприятие начисляет на стоимость, которую оно добавляет к товару, для того, чтобы реализовать его с выгодой для себя, то есть получить прибыль.

В бюджет, плательщик НДС, платит сумму, которая составляет разницу между налоговым обязательством и налоговым кредитом.

Для документального оформления расчетов за товары, работы или услуги между предприятиями - плательщиками налога на добавленную стоимость используется налоговая накладная. Главные требования к оформлению налоговой накладной указаны в п.7.2 Закона.

Для покупателя товара, налоговая накладная является основанием для признания налогового кредита. Без этого документа покупатель не имеет права на налоговый кредит.

Налогоплательщик должен подавать декларацию по НДС за отчетный период. Отчетным периодом по НДС может быть квартал или месяц.

Для месячного отчетного периода декларацию по НДС необходимо подать не позднее 20 дней, следующих за последним календарным днем отчетного (месячного) периода.

Для квартального отчетного периода декларацию по НДС нужно подать не позднее 40 дней, следующих за последним календарным днем отчетного квартала.

Заполнение декларации регламентируется «Порядком заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость», утвержденным Приказом ГНА № 166.

Надеюсь, что читатели, которые хотели узнать, что такое налог на добавленную стоимость получили то, что им было нужно.

Налоговые обязательства в балансе

Бухгалтерский баланс (форма N 1) является основной формой бухгалтерской отчетности, которая выглядит как сводная ведомость, характеризующая финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату и отражающая информацию о состоянии средств организации в денежном выражении:

1) по их составу и размещению (актив);
2) по их источникам, целевому назначению и срокам возврата (пассив).

В бухгалтерском балансе по строке 145 "Отложенные налоговые активы" отражается дебетовое сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы".

Формирование отложенных налоговых активов происходит при возникновении вычитаемых временных разниц, когда сумма налоговой прибыли по операции больше, чем прибыль по данным бухгалтерского учета.

Помимо этого, вычитаемые временные разницы могут возникнуть у организаций, которые исчисляют налог на прибыль кассовым методом, так как в данном случае стоимость товаров (работ, услуг), которая не оплачена поставщикам (подрядчикам), но отражена в бухгалтерском учете в составе расходов (к примеру, если списаны в производство неоплаченные материалы), не будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль до момента оплаты.

Значение отложенного налогового актива исчисляется как произведение вычитаемой временной разницы и ставки налога на прибыль.

Отражение отложенного налогового актива в бухгалтерском учете осуществляется следующей проводкой:

Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - начислен отложенный налоговый актив.

В дальнейшем, когда расходы, прежде списанные в бухгалтерском учете, будут признаны в целях налогообложения прибыли, значение отложенных налоговых активов уменьшится.

Данный момент отражается следующей проводкой:

Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - отражено погашение ранее начисленного отложенного налогового актива.

Справочно: из п. 17 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" исключено указание, как в учете отражаются упомянутые показатели (отложенный налоговый актив, а заодно и постоянное налоговое обязательство), следовательно, как правильно делать проводки, бухгалтер должен для себя решить исходя из того, как данные суммы корректируют налог на прибыль.

Сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы" может быть незначительным по сумме. Тем не менее по своей существенности это важный показатель, отражающий сумму, которая уменьшит налог на прибыль в последующих отчетных периодах. Вследствие этого отложенные налоговые активы необходимо зафиксировать в балансе отдельной строкой. Данную сумму в состав прочих внеоборотных активов (строка 150) включать нельзя.

Согласно п. 19 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" при составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:

1) в организации имеются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства;
2) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Для этого нужно установить разницу сальдо по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства". В случае если дебетовое сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы" больше кредитового сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства", то разница между ними отражается по строке 145 "Отложенные налоговые активы" баланса. При этом строка 515 "Отложенные налоговые обязательства" не включается в баланс.

И наоборот: в случае, если сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" больше, чем остаток счета 09 "Отложенные налоговые активы", разница между ними отражается по строке 515. Тогда в баланс не нужно включать строку 145.

В бухгалтерском балансе по строке 515 "Отложенные налоговые обязательства" отражается кредитовое сальдо счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". Данный счет применяют организации, использующие ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Формирование отложенных налоговых обязательств происходит при возникновении налогооблагаемых временных разниц и сумма налоговой прибыли по операции меньше, чем прибыль по данным бухучета. Данные разницы формируются, если в бухгалтерском учете какой-либо расход принят в меньшей сумме, чем в налоговом учете, но в следующих отчетных периодах данный расход будет отражен и в бухгалтерском учете.

Сформироваться налогооблагаемые временные разницы могут и тогда, когда для расчета налога на прибыль организацией используется кассовый метод.

Исчисляется величина отложенного налогового обязательства как произведение налогооблагаемых временных разниц на ставку по налогу на прибыль.

Отражение суммы отложенных налоговых обязательств осуществляется следующей проводкой:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
Кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - отражена сумма отложенных налоговых обязательств.

В случае погашения отложенных налоговых обязательств производится обратная проводка:

Дебет счета 77 "Отложенные налоговые обязательства",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - списана сумма отложенных налоговых обязательств.

Справочно: порядок списания отложенных налоговых обязательств из п. 18 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" исключен, нужно обращаться к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ N 94н).

В бухгалтерском балансе сумма отложенных налоговых обязательств непременно должна отражаться отдельной строкой, даже если она кажется незначительной.

Если организация суммы отложенных налоговых активов и обязательств отражает свернуто, то баланс при этом она заполняет следующим образом: при кредитовом остатке по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства", большем дебетового остатка по счету 09 "Отложенные налоговые активы", по строке 515 отражается сальдо счета 77 за минусом остатка по счету 09. В данном случае строка 145 "Отложенные налоговые активы" в баланс не включается.

И напротив: если сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы" больше, чем остаток счета 77 "Отложенные налоговые обязательства", заполняется лишь строка 145 (дебетовое сальдо счета 09 за минусом кредитового сальдо счета 77), следовательно, не надо включать в баланс строку 515 "Отложенные налоговые обязательства".

Отчет о прибылях и убытках (форма N 2).

По строке 141 "Отложенные налоговые активы" отражается информация об отложенных налоговых активах, начисленных и погашенных в отчетном периоде в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Величина показателя строки 141 формируется как разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 "Отложенные налоговые активы".

Отложенные налоговые активы формируются, если в отчетном периоде расход в бухгалтерском учете признается в большем размере, чем подобный расход в налоговом учете, но при этом планируется, что в последующих периодах данные расходы будут признаны в налоговом учете.

В течение отчетного года сформированные прежде налоговые активы погашаются, а также возникают новые. Начальный и конечный остаток счета 09 "Отложенные налоговые активы" всегда должен быть дебетовым. Чтобы избежать влияния отложенных налоговых активов на показатель чистой прибыли при исчислении данного показателя по форме N 2, в общем случае их надлежит прибавлять к показателю бухгалтерской прибыли (строка 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" формы N 2). Соответственно, если оборот по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" больше оборота по кредиту, то в строке 141 "Отложенные налоговые активы" отражается положительная величина без круглых скобок. В случае если кредитовый оборот больше дебетового, то выйдет отрицательная величина, которая указывается в строке 141 в круглых скобках.

В бухгалтерском балансе при выполнении установленных формальностей можно отражать сальдированную (свернутую) сумму остатков по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства", однако в Отчете о прибылях и убытках сальдировать суммы налоговых активов и налоговых обязательств нельзя.

Отложенные налоговые активы = Оборот по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" - Оборот по кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы".

Величина показателя графы 4 строки 141 "Отложенные налоговые активы" (за аналогичный период предыдущего года) переписывается из графы 3 строки 141 "Отложенные налоговые активы" формы N 2 за этот отчетный период предыдущего года.

По строке 142 "Отложенные налоговые обязательства" отражается сумма отложенных налоговых обязательств, начисленных и погашенных в отчетном периоде в соответствии с п. 15 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Отложенные налоговые обязательства формируются в случае, если в течение отчетного периода какой-либо вид расхода в бухгалтерском учете был признан в меньшей сумме, чем в налоговом учете, но планируется, что в следующих периодах данная разница будет погашена (следовательно, расход будет полностью признан в бухгалтерском учете).

Так как счет 77 "Отложенные налоговые обязательства" является пассивным, поэтому входящий и конечный остатки по нему должны быть кредитовыми. Значение показателя строки 142 "Отложенные налоговые обязательства" формы N 2 формируется как разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Чтобы избежать влияния отложенных налоговых обязательств на показатель чистой прибыли при исчислении данного показателя по форме N 2, в общем случае их нужно вычитать из показателя бухгалтерской прибыли (строка 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" формы N 2).

Следовательно, если обороты по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" больше оборотов по дебету, то разница между ними отражается по строке 142 формы N 2 как отрицательная величина. При этом показатель строки указывается в круглых скобках.

В случае, если кредитовый оборот счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" меньше дебетового, то полученная разница отражается по строке 142 как положительная сумма, без круглых скобок.

Отложенные налоговые обязательства = Оборот по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" - Оборот по дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Величина показателя графы 4 строки 142 "Отложенные налоговые обязательства" (за аналогичный период предыдущего года) переписывается из графы 3 строки 142 формы N 2 за этот отчетный период предыдущего года.

По строке 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)" справочно отражается информация о сальдо постоянных налоговых обязательств и активов.

В соответствии с нормами ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" постоянные налоговые обязательства формируются в случае возникновения постоянной разницы, которая приводит к увеличению налога на прибыль. Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Если постоянная разница приводит к уменьшению суммы налога на прибыль, то возникает постоянный налоговый актив. Он учитывается по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые активы" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Суммы постоянных налоговых обязательств (активов) учитываются обособленно.

Значение строки 200 Отчета о прибылях и убытках рассчитывается как разница между оборотами счета 99 "Прибыли и убытки", субсчета "Постоянные налоговые обязательства (активы)". Иными словами, в форме N 2 отражаются сальдированные обороты по указанному субсчету счета 99 "Прибыли и убытки".

В случае, если дебетовый оборот по субсчету "Постоянные налоговые обязательства (активы)" счета 99 "Прибыли и убытки" больше кредитового (т.е. величина постоянных налоговых обязательств больше, чем величина постоянных налоговых активов), по строке 200 формы N 2 показывается отрицательный показатель в круглых скобках.

В случае, если кредитовый оборот по субсчету "Постоянные налоговые обязательства (активы)" счета 99 "Прибыли и убытки" больше дебетового (т.е. величина постоянных налоговых активов больше, чем величина постоянных налоговых обязательств), по строке 200 формы N 2 отражается положительный показатель без круглых скобок.

Как рекомендация: бухгалтеру можно дополнить справочный раздел еще одной дополнительной строкой и отражать постоянные налоговые обязательства раздельно от постоянных налоговых активов. Этот способ является наиболее удобным, так как в данной ситуации не надо будет сальдировать обороты по субсчету "Постоянные налоговые обязательства (активы)" счета 99 "Прибыли и убытки".

Для сведения: так как постоянные налоговые обязательства (активы) входят в состав показателя строки 150 "Текущий налог на прибыль", то при исчислении чистой прибыли по форме N 2 показатель строки 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)" не учитывается.

Строка 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)" = Сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки" в части постоянных налоговых обязательств и активов

Величина показателя графы 4 строки 200 (за аналогичный период предыдущего года) переписывается из графы 3 строки 200 формы N 2 за данный отчетный период предыдущего года

Изменение налоговых обязательств

В новой форме отчета о прибылях и убытках уточнено наименование строк "Отложенные налоговые обязательства" и "Отложенные налоговые активы", а также порядок их заполнения. Это связано с тем, что раньше эти показатели приводились как абсолютные, тем самым их значения неоднократно участвовали в расчете текущего налога на прибыль (т.е. многократно "задваивались"). Теперь по строке 2430 "Изменение отложенных налоговых обязательств" новой унифицированной формы отчета приводится отклонение между данными показателя отложенных налоговых обязательств на начало и конец этого отчетного периода. В аналогичном порядке заполняется и строка 2450 "Изменение отложенных налоговых активов".

Если в течение отчетного периода сумма отложенных налоговых обязательств (активов) возросла, то отклонение показывается в отчете без скобок. В случае же уменьшения величины отложенных налоговых обязательств (активов) разность приводится в круглых скобках.

При этом рост суммы изменения отложенных налоговых обязательств приводит к уменьшению величины текущего налога на прибыль, а их уменьшение, наоборот, к увеличению текущего налога на прибыль. Рост изменения отложенных налоговых активов, напротив, приводит к увеличению текущего налога на прибыль, а уменьшение изменения - к уменьшению текущего налога на прибыль.

Отложенный налоговый актив, изменение которого указывают в строке 2450 новой унифицированной формы отчета, по той или иной операции появляется, если бухгалтерская прибыль по ней возникает в меньшей, чем налоговая, сумме. Например, из-за использования разных способов амортизации основных средств, отражения некоторых видов расходов, нормируемых при налогообложении прибыли, и других аналогичных различий. В результате в учете возникают вычитаемые временные разницы.

Изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Отложенные налоговые активы отражают по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". При этом если в бухгалтерском балансе отражают дебетовое сальдо счета 09 (строка "Отложенные налоговые активы"), то в отчете о прибылях и убытках указывают дебетовый оборот по нему за вычетом кредитовых оборотов. Кредитовые обороты по счету 09 могут быть при уменьшении вычитаемых временных разниц или при выбытии объекта, по которому они возникли, с бухгалтерского учета (например при его продаже, дарении и т.д.).

Подробнее о порядке учета отложенных налоговых активов читайте в разделе "Отложенные налоговые активы" (строка 1160).

Отложенные налоговые обязательства, изменение которых указывают в строке 2430 новой унифицированной формы отчета, появляются в тех ситуациях, когда по той или иной операции прибыль по данным бухгалтерского учета получена в большем размере, чем по данным налогового учета. Как и в случае с отложенными налоговыми активами, это происходит в результате разного порядка отражения тех или иных операций. Например амортизации основных средств, различного порядка учета процентов по кредитам, полученным для приобретения инвестиционных активов, и т.д.

В результате в учете возникают налогооблагаемые временные разницы. Изменение величины отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде равняется произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Отложенные налоговые обязательства отражают по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". В отчете о прибылях и убытках указывают кредитовый оборот по нему за вычетом дебетовых оборотов. Если на конец отчетного периода по счету 77 остается числиться кредитовое сальдо, его вписывают в строку 1420 "Отложенные налоговые обязательства" новой унифицированной формы баланса. Дебетовые обороты по счету 77 возникают при уменьшении налогооблагаемых временных разниц или при выбытии объекта, по которому они возникли.

Подробнее о порядке учета отложенных налоговых обязательств читайте в разделе "Отложенные налоговые обязательства" (строка 1420).

Бухгалтеру необходимо четко отличать отложенные налоговые активы и обязательства от постоянных налоговых активов и обязательств. Первые возникают в той ситуации, когда разница между бухгалтерской и налоговой прибылью по той или иной операции со временем исчезнет. Например, если в бухгалтерском и налоговом учете компания применяет разные способы начисления амортизации по основным средствам. Однако, несмотря на это, по истечении того или иного периода времени суммы амортизации в двух учетах сравняются. Эта сумма будет равна первоначальной стоимости данного имущества.

В то же время постоянные налоговые обязательства (активы) возникают по тем операциям, в результате которых бухгалтерская и налоговая прибыль не будет совпадать в принципе. Например, по правилам налогового учета компания вправе использовать амортизационную премию (то есть единовременно включить в расходы часть стоимости основного средства). А вот в бухгалтерском учете такое понятие отсутствует. В результате этой операции бухгалтерская прибыль будет отражена в большем размере, нежели налоговая, и возникнет постоянный налоговый актив. Ведь эта разница с течением времени не исчезнет.

Данные налогового обязательства

Чрезвычайно важно осуществлять контроль за полнотой и своевременностью выполнения плательщиками своих обязательств перед бюджетами и государственными целевыми фондами, и именно с этой целью органы налоговой службы проводят оперативный учет налогов, сборов (обязательных платежей).

Для обеспечения полноты поступления платежей в бюджет согласно бюджетной классификации по доходам органы государственной налоговой службы согласно порядку, установленному действующим законодательством с кассового выполнения Государственного бюджета по доходам, до 1 декабря каждого года подают соответствующим органам государственного казначейства и финансовым органам в электронном виде списки состава налогоплательщиков, стоящих на налоговом учете в каждом районе (городе).

Органы государственной налоговой службы для ведения оперативного учета платежей в бюджет получают соответствующие документы от органов государственного казначейства, финансовых органов, контролирующих и других органов и плательщиков в соответствии с действующими порядками передачи информации и внутреннего документооборота.

Согласно п. 1.2 ст. 1 Закона № 2181 налоговым обязательством считается обязательство плательщика налогов уплатить в бюджеты или государственных целевых фондов соответствующую сумму средств в порядке и в сроки, определенные этим законом или другими законами. Налоговых обязательств относят налоги, сборы (обязательные платежи), указанные в Законе "О системе налогообложения", а также налоговые финансовые санкции.

Основными целями оперативного учета налоговых обязательств в органах налоговой службы является:

1) контроль за своевременной и полной уплатой налоговых обязательств налогоплательщиков;
2) сбор данных для анализа и прогнозирования налоговых поступлений и налоговой задолженности;
3) сбор данных о платежах конкретного плательщика для повышения эффективности проведения налоговых проверок плательщика.

Порядок учета платежей в бюджет в ДШ регламентируется Инструкцией, утвержденной приказом ГНАУ № 276. Оперативный учет налогов осуществляется работниками отдела учета и отчетности государственной налоговой инспекции. Учет ведется с использованием компьютерной системы, что обеспечивает автоматическое выполнение некоторых операций, а также хранения информации; программное обеспечение для нее подлежит обязательному тестированию в ГНАУ.

Документы, на основании которых вносится информация в эту систему, можно разделить на два вида:

1) документы о начислении, уменьшении, списание, отсрочка или рассрочка уплаты сумм налоговых обязательств;
2) документы о погашении налоговых обязательств. Основанием для начисления платежей в бюджет в лицевых счетах плательщиков есть документы, которые:
а) подаются плательщиком: налоговые декларации, отчеты, расчеты, платежные уведомления, справки об авансовых платежах и другие документы, предусмотренные порядком, установленным для взимания платежей в бюджет;
б) готовятся органом государственной налоговой службы решения руководителя (заместителя руководителя) органа государственной налоговой службы по актам проверок по доначислению или отмене ранее начисленных сумм платежа, финансовых санкций и пени;
в) поступают от других контролирующих органов, а именно: решения, если это предусмотрено соответствующими законодательными актами;
г) поступающие от судебных органов: решение (определение, постановление) суда.

С целью учета начисленных и уплаченных платежей в бюджет органами государственной налоговой службы ведутся лицевые счета плательщиков по каждому виду платежей, которые должны уплачиваться плательщиками.

Лицевые счета плательщиков открываются органом государственной налоговой службы ежегодно за плательщиками, которые:

Состоящие на налоговом учете - с начала года;
- взяты на налоговый учет - с момента взятия их на учет;
- своевременно не встали на налоговый учет - с момента начисления или уплаты платежа (в зависимости от того, какое из этих событий наступило ранее).

Лицевые счета в подразделениях учета и отчетности ведутся на карточках лицевых счетов. На титульной странице карточки размещается информация о плательщике и общие условия взимания платежа. Обратная сторона информации является своеобразным "зеркалом законопослушности" плательщика и содержит данные о начисленных и уплаченных платежи, недоимки и переплаты, штрафные санкции. Записи в лицевых счетах осуществляют в гривнах и копейках.

Форма лицевого счета определяется центральным налоговым органом исходя из специфики взимания платежа. При этом учитывается наличие или отсутствие авансовых взносов, периодичность перерасчетов по фактическим показателям, представление или непредставление плательщиками деклараций (расчетов) и т.д.

Карточки лицевых счетов налогоплательщиков интегрированы в Единый банк данных о плательщиках налогов - юридических лиц, что создает условия для группировки учетных данных и осуществления автоматизированного сортировки по ряду признаков (для примера, формирование списков плательщиков по объемам начисленных и уплаченных сумм, допущенной недоимки, полученного бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость по административно-территориальным делением, в разрезе организационно-правовых форм предпринимательской деятельности, календарных периодов и др.). Представленные плательщиками налоговые декларации и расчеты, а также налоговые уведомления (в случае начисления налоговых обязательств органом налоговой службы) являются теми основными документами, на основании которых осуществляется начисление платежей по лицевым счетам плательщиков в налоговых инспекциях. Кроме того, основаниями для записей о начислении платежей могут быть решение судебных органов, решение о рассрочке или отсрочке платежей, списание налогового долга и т.п.

При отсутствии автоматизированного оперативного учета начисления платежей проводилось путем непосредственного внесения работниками подразделений оперативного учета и отчетности налоговых органов основных реквизитов указанных выше документов до личных счетов. Постепенная компьютеризация учетных работ и внедрение прогрессивных технологий обработки налоговой информации внесли существенные изменения в процедуры занесения данных о начисленных платежах до лицевых счетов налогоплательщиков. В условиях функционирования автоматизированной информационной системы учета и отчетности основные показатели налоговых деклараций и расчетов (в т.ч. налоговые обязательства плательщиков) разносятся подразделениями приема и обработки налоговой отчетности к электронным базам данных налоговой отчетности и формируются в электронные реестры. В дальнейшем такие реестры передаются подразделениям учета и отчетности для разнесения данных о начисленных платежах в лицевые счета налогоплательщиков. Разнесение происходит в автоматизированном режиме путем "втягивание" соответствующей информации из электронных реестров в карточки лицевых счетов плательщиков.

Согласно законодательства в области налогообложения существует четыре способа определения суммы налоговых обязательств:

1) плательщик самостоятельно определяет сумму налоговых обязательств и подает декларацию, этот процесс имеет название "декларирование налоговых обязательств";
2) сумма налоговых обязательств определяется соответствующими нормативными актами или самостоятельно плательщиком, но без подачи декларации, с уплатой в определенный срок, например, при взыскании платы за торговый патент;
3) налоговый орган самостоятельно определяет сумму налогового обязательства, уменьшения (увеличения) суммы бюджетного возмещения и/или уменьшения отрицательного значения объекта налогообложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость плательщика налогов, если:
- плательщик налогов не подает в установленные сроки налоговую (таможенную) декларацию;
- данные проверок результатов деятельности плательщика налогов свидетельствуют о занижении или завышении суммы его налоговых обязательств, заявленных в налоговых (таможенных) декларациях, уточняющих расчетах;
- согласно налоговому и другому законодательству лицом, ответственным за начисление сумм налоговых обязательств по отдельному налогу или сбору, применение штрафных (финансовых) санкций и пени, в том числе за нарушение в сфере внешнеэкономической деятельности, является контролирующий орган;
- решением суда, вступившим в законную силу, лицо признано виновным в уклонении от уплаты налогов;
- данные проверок относительно удержания налогов у источника выплаты, в том числе налогового агента, свидетельствуют о нарушении правил начисления, удержания и уплаты в соответствующие бюджеты налогов и сборов, в том числе налога на доходы физических лиц таким налоговым агентом;
- результаты таможенного контроля свидетельствуют о занижении или завышении налоговых обязательств, определенных плательщиком налогов в .
4) В случае поступления от уполномоченных органов иностранных государств документально подтвержденных сведений относительно страны происхождения, стоимостных, количественных или качественных характеристик, которые имеют значение для налогообложения товаров и предметов при ввозе (пересылке) на таможенную территорию специальной таможенной зоны или вывозе (пересылке) товаров и предметов с таможенной территории специальной таможенной зоны, которые отличаются от задекларированных во время таможенного оформления, таможенный орган имеет право самостоятельно определить базу налогообложения и налоговые обязательства налогоплательщика на основании сведений, указанных в таких документах.

Если сумма денежного обязательства рассчитывается контролирующим органом, плательщик налогов не несет ответственности за своевременность, достоверность и полноту начисления такой суммы, однако несет ответственность за своевременное и полное погашение начисленного согласованного денежного обязательства и имеет право обжаловать указанную сумму.

Начисление налоговых обязательств, самостоятельно определенных плательщиком, проводится в разделе "Расчеты основного платежа и штрафных санкций" обратной стороны карточки лицевого счета.

В случае, когда налоговое обязательство определяется органом налоговой службы, соответствующее структурное подразделение направляет плательщику налоговое уведомление, которое заносит в электронный реестр налоговых уведомлений. После завершения процедуры согласования такого обязательства данные электронного реестра налоговых уведомлений об начисленные платежи заносятся в карточки лицевых счетов плательщиков.

Начисление налоговых обязательств, определенных органом государственной налоговой службы, проводится также в разделе "Расчеты основного платежа и штрафных санкций" лицевого счета плательщика.

Автоматизированная информационная система обеспечивает возможность отдельного учета начисленных платежей по актам документальных проверок, при выявлении арифметических и методологических ошибок, а также начисленных штрафных санкций по данным налогоплательщика и налогового органа.

Для контроля за полнотой и своевременностью разноска начисленных платежей подразделения учета и отчетности ежемесячно в автоматическом режиме сверяют суммы налоговых обязательств, определенных в реестрах разнесенных сумм, с данными реестров структурных подразделений инспекции, которые непосредственно администрируют налоги с юридических и физических лиц. При возникновении разногласий в автоматическом режиме формируется протокол расхождений и принимаются меры по выявлению и устранению причин несоответствия.

Наиболее распространенным способом погашения налоговых обязательств плательщиков налогов является перечисление средств с текущих счетов в банковских учреждениях на соответствующие счета бюджетов и государственных целевых фондов. Однако ряд платежей, особенно плательщиками - физическими лицами, осуществляется в наличной форме через учреждения Ощадного банка и Государственного комитета связи и в кассах органов местного самоуправления.

Для зачисления налоговых платежей на балансах областных управлений Государственного казначейства в разрезе районов и кодов бюджетной классификации открываются соответствующие счета.

Зачисление средств на такие счета производится на основании:

При безналичном порядке - копий платежных поручений плательщиков;
- при наличных расчетах - копий платежных поручений отделений Сбербанка и корешков приходных документов ("сообщения") о принятии учреждением банка платежей в государственный и местных бюджетов наличными;
- платежных поручений учреждений Госкомсвязи на переводы с приложением к ним талонов почтовых переводов; копий, выданных органами местного самоуправления, квитанций на уплату налоговых и неналоговых платежей и государственной пошлины.

Информация о поступлении платежей в Государственный и местные бюджеты предварительно обрабатывается соответственно органами казначейства и финансовыми органами и в систематизированном виде предоставляется налоговому органу для учета уплаченных налоговых обязательств в карточках лицевых счетов плательщиков.

Данные о поступлении платежей в бюджет разносятся специалистами подразделений учета и отчетности налоговой инспекции в лицевых счетах плательщиков и в реестре поступлений в день получения от органов Государственного казначейства и финансовых органов сведений о зачислении платежей в виде электронного реестра расчетных документов. В случае выявления в указанном реестре сумм поступлений, структура которых не соответствует требованиям автоматического учета платежей в бюджет, эти доходы до выяснения их происхождения и адреса учитываются по специальным кодом в отдельном лицевом счете и реестре поступлений и возвратов. Не позднее 5 дневного срока после получения копий расчетных документов от органа казначейства или финансового органа эти суммы подлежат выяснению и разноса в соответствующие карточки лицевых счетов.

Обеспечивая достоверность данных об уплаченных платежах, налоговые органы ежемесячно проводятся сверки поступлений с органами казначейства и финансовыми органами по всем кодам бюджетной классификации.

Обеспечение налогового обязательства

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами:

– направлением требования об уплате налогов и сборов;
– залогом имущества;
– поручительством;
– пеней;
– приостановлением операций по счетам в банке;
– наложением ареста на имущество налогоплательщика.

Требование об уплате налога и сбора – письменное извещение о неуплаченной сумме налога (сбора, пеней, штрафов), а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму.

Требование об уплате налога направляется налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) при наличии у него недоимки и независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Залог – способ обеспечения обязательства, при котором кредитор-залогодержатель приобретает право в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами, за изъятиями, предусмотренными законом.

Залог применяется в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем (налогоплательщик, плательщик сбора или иное лицо). При залоге имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю) с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества.

К правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, могут применяться и положения гражданского законодательства. В гражданском законодательстве порядок установления залога урегулирован нормами § 3 гл. 23 ГК, а также действующим в части, не противоречащей ГК, Законом РФ № 2872-1 «О залоге».

Поручительство может применяться в качестве обеспечительной меры:

– при принятии решения об изменении срока уплаты налога, сбора;
– в иных случаях, предусмотренных НК.

В юридической литературе поручительство понимается как ответственность, принимаемая кем-либо на себя для обеспечения исполнения обязательства другого лица. К правоотношениям, возникающим при установлении поручительства за исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В гражданском законодательстве порядок поручительства урегулирован нормами § 5 гл. 23 ГК.

Поручителем вправе выступать юридическое или физическое лицо. По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей. Поручительство оформляется договором между налоговым органом и поручителем, составленным в соответствии с гражданским законодательством РФ.

В силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов (сборов), если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога или сбора и соответствующих пеней. По исполнении поручителем взятых на себя обязательств в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.

Пеней признается установленная ст. 75 НК денежная сумма, которую налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБР.

Сумма соответствующих пеней назначается и уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения:

– других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора;
– мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пени не начисляются на сумму недоимки:

– которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика;
– которая образовалась в результате выполнения письменных разъяснений финансового, налогового или другого уполномоченного органа государственной власти в пределах его компетенции.

Пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном НК.

Приостановление операций по счетам в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету (в пределах суммы, указанной в решении о приостановлении), за исключением платежей, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

Приостановление операций по счетам в банке допустимо в отношении:

– налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов из числа организаций и индивидуальных предпринимателей;
– налогоплательщиков, налоговых агентов из числа нотариусов, занимающихся частной практикой или адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты.

Решение о приостановлении операций принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае:

– неисполнения направленного ранее требования об уплате налога или сбора (при этом решение не может быть принято ранее вынесения решения о взыскании налога);
– непредставления налоговой декларации в налоговый орган (решение принимается в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации).

Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам в банке подлежит безусловному исполнению банком. Приостановление операций по счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения. При наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета.

Арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности организации (налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента) в отношении его имущества.

Арест имущества производится в случае неисполнения организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, пеней и штрафов. Арест имущества может быть полным или частичным.

Полным арестом имущества признается такое ограничение прав организации в отношении ее имущества, при котором она не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Частичным арестом признается такое ограничение прав организации в отношении ее имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Вне зависимости от формы ареста в отношении имущества, на которое наложен арест, не допускается его:

– отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест);
– растрата;
– сокрытие.

Решение о наложении ареста на имущество принимается руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в форме соответствующего постановления. Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом органа налоговой службы или таможенного органа, вынесшим такое решение, либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым или таможенным органом или судом.

Сроки налоговых обязательствах

Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков исполняется ответственным участником этой группы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик либо в случаях, установленных настоящим Кодексом, участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) требования об уплате налога.

Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору.

Ст. 70. НК РФ Требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В случае, если сумма недоимки и задолженности по пеням и штрафам, относящейся к этой недоимке, составляет менее 500 рублей, требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее одного года со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи.

При выявлении недоимки налоговый орган составляет документ по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

Правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении сроков направления требований об уплате сборов, пеней, штрафов, процентов, предусмотренных главой 9 настоящего Кодекса.

Правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении сроков направления требования о перечислении налога, направляемого налоговому агенту.

Текущие налоговые обязательства

Отложенные налоговые обязательства или активы необходимо оценивать по сумме временных разниц, умноженной на ставку налога, которая, как предполагается, будет действовать при составлении отчетности на момент покрытия актива или удовлетворения обязательства. К различным видам деятельности применяются разные ставки налога.

Временные разницы могут снижаться в течение длительного периода, дисконтированная стоимость будущих налоговых уменьшений или увеличений может сильно отличаться от балансовой суммы отложенного налогового обязательства или актива.

При этом расчет дисконтированной стоимости будущих налоговых уменьшений или увеличений требует составления подробного графика изменения временных разниц. Его составление очень трудоемко, а иногда невозможно.

При этом МСФО (IAS)12 не предполагает отражения отложенных налогов по настоящей стоимости будущих налоговых уменьшений или увеличений по той причине, что отчетность разных предприятий будет несопоставимой. По окончании каждого отчетного периода предприятия необходимо пересмотреть все отложенные налоговые активы и обязательства в соответствии с принципами их признания.

Исходя из МСФО (IAS)12 расчет расходов и доходов по налогу на прибыль следует проводить после определения отложенных налоговых активов и обязательств на начало и конец периода, так как на их основе исчисляются отложенные доходы или расходы.

Текущие и отложенные налоги должны быть отражены как доходы и расходы и включены в расчет чистой прибыли за отчетный период. Исключения:

1) налоги учитываются напрямую в составе капитала предприятия;
2) налоги образовались в результате приобретения предприятия.

Отложенные налоговые расходы (налоги) возникают в основном, если существуют временные различия между включением полученных доходов и расходов в бухгалтерскую и налоговую прибыль (увеличение временных разниц при начислении амортизации по объекту основных средств; получена, но не оплачена продукция; начислены, но не уплачены проценты к получению; уценка запасов до чистой цены реализации; переоценка активов).

Отложенный налог может образоваться в результате изменения внешних условий (например, при изменении налогового законодательства). Отложенные налоги отражаются в отчете о прибылях и убытках, кроме случаев, когда они напрямую показаны в составе капитала предприятия.

Назад | |

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика с момента появления обстоятельств, установленных законодательством о налогах и сборах.

Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законом.

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе уплатить налог или сбор досрочно. Налог может быть уплачен, если установлены все элементы налогообложения.

Элементами налогообложения являются:

Объект налогообложения: операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), иные экономические основания, с наличием которых у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога.

Товаром считается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы.

Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Наличие объекта обложения неразрывно связано с возникновением обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения;

Налоговая база. Она представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных бухгалтерского учета, налогового учета или на основе иных документов, подтверждающих данные об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым отчетным периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде пересчет налоговых обязательств производится относительно периода совершения ошибок.

Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов в хозяйственных ситуациях в порядке, определенном Министерством финансов РФ и МНС России.

Налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольной форме;

Налоговая ставка. Это величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Различают твердые, пропорциональные, прогрессивные и регрессивные налоговые ставки.

Твердые ставки определяются в абсолютной сумме.

Пропорциональные - это ставки, действующие в едином проценте к налоговой базе.

Прогрессивные ставки - это ставки, увеличивающиеся с ростом налоговой базы. Налоговая практика выработала две шкалы прогрессии - простую и сложную. При простой возросшая ставка налога применяется ко всей налоговой базе, при сложной налоговая база делится на части (ступени), каждая из которых облагается своей ставкой, т.е. повышенные ставки применяются не ко всему объекту, а к части, превышающей предыдущую ступень. Сложная прогрессия более выгодна плательщику, поскольку она обеспечивает ему более низкое обложение, чем простая, когда весь доход подлежит обложению высокой ставкой.

Регрессивные ставки понижаются по мере роста налоговой базы;

Налоговый период. Им является период (обычно календарный месяц, календарный квартал, календарный год), по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога применительно к определенному налогу. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

При создании организации после начала календарного года первый налоговый период начинается со дня ее создания. При этом днем создания признается день ее государственной регистрации. При ликвидации (реорганизации) до конца календарного года последним налоговым периодом для организации является период от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации);

Порядок исчисления налога. Это определенные законом методические правила расчета величины налога. Обязанность по исчислению налога возлагается на налогоплательщика, налогового агента или на налоговый орган;

Порядок и сроки уплаты налога. При обложении налогами действуют три способа взимания налогов, т.е. учета и оценки объекта налога:

1) кадастровый;

3) у источника выплаты.

Первый способ предполагает использование кадастра - реестра (описи), содержащего перечень сведений об оценке и средней доходности объекта обложения (земли, строений, сооружений), которые используются при исчислении соответствующего налога.

Декларационный способ предусматривает подачу налогоплательщиком в налоговые органы официального заявления - декларации о величине налоговой базы. В налоговую декларацию обычно включают данные о доходах и расходах плательщика, источниках доходов, налоговых льготах и вычетах.

Третий способ предполагает исчисление и изъятие у источника образования объекта обложения. Обычно он используется бухгалтерией предприятия или органом, который выплачивает доход или по закону имеет такое право.

Уплата налога может производиться в наличной или безналичной форме как разовой уплатой всей суммы, так и авансовыми платежами либо иным образом в установленные законодательством сроки применительно к каждому налогу. Конституционный Суд РФ Постановлением от 12 октября 1998 г. N 24-П признал, что конституционная обязанность налогоплательщика - юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный счет.

В исключительных случаях сроки уплаты налога или сбора могут быть перенесены. Изменение сроков уплаты налогов производится в виде отсрочки, рассрочки, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита. Решение об изменении сроков уплаты принимается финансовыми органами, таможенными органами, органами соответствующих внебюджетных фондов.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

1) причинения лицу ущерба в результате стихийных бедствий, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

2) задержки лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного им госзаказа;

3) угрозы банкротства лица в случае единовременной выплаты им налога;

4) если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;

5) если производство и реализация товаров, работ или услуг носит сезонный характер.

Отсрочка или рассрочка предоставляется на срок от 1 до 6 месяцев с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.

Если отсрочка или рассрочка предоставляется на основании 1 и 2 пунктов, то на сумму задолженности по налогам проценты не начисляются, а если на основании 3, 4 и 5 пунктов, то начисляются проценты исходя из ставки, равной 1/2 ставки ЦБ РФ.

Налоговый кредит представляет собой изменение срока уплаты налога или нескольких налогов на срок от 3 месяцев до 1 года как с начислением процентов, так и без начисления их в зависимости от оснований предоставления налогового кредита.

Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации на основании предусмотренных законодательством случаев предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Изменение срока уплаты налога (сбора) не допускается в следующих случаях:

1) возбуждено уголовное дело против налогоплательщика;

2) проводится производство по делу о налоговом правонарушении или по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением налоговых законов;

3) есть достаточные основания полагать, что налогоплательщик воспользуется таким изменением для сокрытия денежных средств или имущества от налогообложения.

При неуплате налога (сбора) в срок налогоплательщику направляется извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и пени. Требование об уплате налога направляется налоговым органом по месту учета налогоплательщика при наличии у него недоимки.

Такие требования должны быть высланы налогоплательщику не позднее 3 месяцев после наступления срока уплаты налога. В случае уклонения налогоплательщика или его представителя от получения требования об уплате налогов указанное требование считается полученным по истечении шести дней с даты отправления заказного письма, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования, направленного заказным письмом.

Особое место в элементах налогообложения занимают налоговые льготы, поскольку налог может считаться установленным и при отсутствии налоговых льгот. Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

По налогам и сборам предоставляются следующие виды льгот:

Необлагаемый минимум объекта налога, т.е. минимальная часть объекта исключается из обложения;

Изъятие из обложения определенных элементов объекта обложения;

Освобождение от уплаты налогов отдельных категорий плательщиков;

Понижение налоговых ставок;

Целевые налоговые льготы.

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами:

Залог имущества. Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо;

Поручительство. Поручитель принимает обязанность перед налоговыми органами по исполнению в полном объеме обязанности налогоплательщика по уплате налогов и пени. Поручительство оформляется договором между налоговым органом и поручителем. При неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, обеспеченных поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и пени с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке;

Пеня. Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты ими причитающихся сумм налогов и сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение налогового законодательства. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога и сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ;

Приостановление операций по счетам налогоплательщика - организации, налогового агента - организации, плательщика сбора - организации и налогоплательщика - индивидуального предпринимателя. Приостановление операций по счету в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов (например, выплаты по решению суда имеют более раннюю очередность).

Прекращение обязанности по уплате налога (сбора) возникает:

1) при уплате налога (сбора) налогоплательщиком;

2) в случае отмены налога (сбора) при отсутствии задолженности у плательщика по его уплате;

3) при освобождении от уплаты налога (сбора) при вступлении в действие соответствующего закона;

4) в связи со смертью налогоплательщика или с признанием его умершим в соответствии с порядком, установленным гражданским законодательством РФ или ликвидацией юридического лица.

Особые процедуры исполнения налогового обязательства складываются у ликвидируемой организации. Указанные обязательства исполняются ликвидационной комиссией за счет денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества. Если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пени и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленных законодательством РФ. Очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством РФ.

Ликвидируемая организация может иметь и излишне уплаченные налоги, сборы, пени, штрафы. Эти суммы засчитываются в счет погашения задолженности ликвидируемой организации по налогам, сборам (пени, штрафам) налоговым органом не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика - организации. Подлежащая зачету сумма излишне уплаченных налогов и сборов (пени, штрафов) распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по налогам и сборам (пени, штрафам) перед соответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами.

При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также по уплате пени и штрафов сумма излишне уплаченных этой организацией налогов и сборов (пени, штрафов) подлежит возврату этой организации не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика - организации.

Вопросы для самоконтроля

1. Без каких элементов налогообложения не может быть установлен налог?

2. Какой элемент налогообложения представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения?

3. Какие государственные органы имеют право принимать решения об изменении сроков уплаты налогов?

4. При каких условиях не предоставляется отсрочка по исполнению налоговых обязанностей?

5. Какими способами может быть обеспечено исполнение налогового обязательства?

6. Когда возникает прекращение обязательств по уплате налога?

Статья 36. Налоговое обязательство

1. Налоговым обязательством признается обязанность плательщика (иного обязанного лица) при наличии обстоятельств, установленных налоговым законодательством, уплатить определенный налог, сбор (пошлину).

2. Основания возникновения, изменения и прекращения, а также порядок и условия исполнения налогового обязательства определяются налоговым законодательством, а в отношении таможенных платежей - также и таможенным законодательством.

3. Налоговое обязательство возлагается на плательщика (иное обязанное лицо) с момента возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату соответствующего налога, сбора (пошлины).

4. Налоговое обязательство прекращается его исполнением плательщиком (иным обязанным лицом) либо с возникновением обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает прекращение налогового обязательства по данному налогу, сбору (пошлине).

Статья 37. Исполнение налогового обязательства

1. Исполнением налогового обязательства признается уплата причитающихся сумм налога, сбора (пошлины).

2. Исполнение налогового обязательства осуществляется непосредственно плательщиком, за исключением случаев, когда в соответствии с налоговым или таможенным законодательством исполнение его налогового обязательства возлагается на иное обязанное лицо.

3. Исполнение налогового обязательства осуществляется плательщиком (иным обязанным лицом) независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства.

4. Налог, сбор (пошлина) не признаются уплаченными в случае отзыва плательщиком или возврата банком плательщику платежного поручения на перечисление суммы налога, сбора (пошлины) в бюджет, а также если на момент предъявления плательщиком в банк платежного поручения на уплату налога, сбора (пошлины) этот плательщик имеет иные предъявленные и неисполненные денежные требования, которые в соответствии с законодательством исполняются во внеочередном либо в первоочередном порядке, и (или) не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех денежных требований.

Налоговое обязательство считается исполненным после вынесения налоговым либо таможенным органом в порядке, установленном главой 7 настоящего Кодекса, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, сборов (пошлин).

Если обязанность по исчислению и удержанию налога, сбора (пошлины) возложена в соответствии с настоящим Кодексом на иное обязанное лицо, то налоговое обязательство плательщика считается исполненным со дня уплаты суммы налога, сбора (пошлины) этим обязанным лицом в бюджет.

5. Неисполнение или ненадлежащее исполнение плательщиком (иным обязанным лицом) налогового обязательства являются основаниями для применения мер принудительного исполнения налогового обязательства и уплаты соответствующих пеней, а также для применения к указанному лицу мер ответственности в порядке и на условиях, установленных законодательством.

Статья 38. Исполнение налогового обязательства при ликвидации

(прекращении деятельности) организации

1. Налоговое обязательство ликвидируемой организации исполняется и причитающиеся к уплате ею пени уплачиваются ликвидационной комиссией (ликвидатором) этой организации, если иное не предусмотрено законодательством, за счет денежных средств этой организации, в том числе от реализации ее имущества.

2. Налоговое обязательство простого товарищества при прекращении договора простого товарищества, а хозяйственной группы - при прекращении ее деятельности исполняется и причитающиеся к уплате ими пени уплачиваются участниками солидарно.

3. Если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме налогового обязательства, уплаты причитающихся пеней, остающаяся задолженность погашается учредителями (участниками) указанной организации в случаях и пределах, установленных законодательными актами, а не погашенная после этого сумма задолженности признается безнадежным долгом и списывается в порядке, установленном законодательством.

Статья 39. Исполнение налогового обязательства при реорганизации

организации

1. Налоговое обязательство реорганизованной организации исполняется и причитающиеся к уплате ею пени уплачиваются правопреемником (правопреемниками) этой организации в порядке, установленном настоящей статьей.

2. Исполнение налогового обязательства, уплата пеней реорганизованной организации возлагаются на ее правопреемника (правопреемников) независимо от того, были известны или нет до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения налогового обязательства, неуплаты (неполной уплаты) пеней реорганизованной организацией.

Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов, сборов (пошлин) пользуется всеми правами плательщика и исполняет все обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом для плательщика налогов, сборов (пошлин).

3. При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого правопреемника в исполнении налогового обязательства, в уплате пеней реорганизованной организации определяется в соответствии с разделительным балансом или передаточным актом.

Если разделительный баланс или передаточный акт не позволяют определить долю правопреемника реорганизованной организации либо исключают возможность исполнения в полном объеме налогового обязательства, уплаты пеней каким-либо из правопреемников, вновь возникшие организации несут солидарную ответственность по исполнению налогового обязательства, уплате пеней реорганизованной организации.

4. При выделении из состава организации одной или нескольких организаций правопреемства по исполнению налогового обязательства, уплате пеней у выделенных организаций не возникает, если только такое выделение не направлено на неисполнение (ненадлежащее исполнение) налогового обязательства, неуплату (неполную уплату) пеней реорганизованной организацией.

Такая реорганизация организации не изменяет сроков исполнения ее налогового обязательства.

Указанное выделение признается реорганизацией, направленной на неисполнение (ненадлежащее исполнение) налогового обязательства, на неуплату (неполную уплату) пеней реорганизованной организации, в судебном порядке.

5. Налоговое обязательство реорганизованной организации исполняется и причитающиеся к уплате ею пени уплачиваются правопреемником (правопреемниками) этой организации не позднее одного месяца со дня его (их) государственной регистрации, а при реорганизации в форме присоединения - со дня внесения в Единый государственный регистр юридических лиц и индивидуальных предпринимателей записи о прекращении деятельности присоединенной организации.

6. Исполнение налогового обязательства, уплата пеней правопреемниками реорганизованной организации обеспечиваются в порядке и на условиях, установленных настоящим Кодексом.

Статья 40. Исполнение налогового обязательства умершего,

объявленного умершим, безвестно отсутствующего или

недееспособного физического лица

1. Налоговое обязательство умершего физического лица исполняется его наследником (наследниками), принявшим наследуемое имущество умершего, в пределах стоимости наследуемого имущества и пропорционально доле в наследстве не позднее двух месяцев со дня принятия наследства. При этом правопреемства по исполнению наследником (наследниками) обязанности по уплате причитающихся с умершего физического лица пеней не возникает.

По заявлению наследника (наследников) умершего физического лица налоговый орган в течение пяти дней со дня подачи такого заявления обязан сообщить наследнику (наследникам) умершего физического лица о наличии задолженности по налоговому обязательству умершего физического лица.

При отсутствии наследника (наследников) или при отказе наследника (наследников) от принятия наследства, а также в случае, когда величина налогового обязательства умершего физического лица превышает стоимость наследуемого имущества, непогашенная сумма задолженности по налоговому обязательству умершего физического лица признается безнадежным долгом и списывается в порядке, установленном законодательством.

Исполнение налогового обязательства физического лица, объявленного умершим, производится в аналогичном порядке.

2. Налоговое обязательство физического лица, признанного безвестно отсутствующим или недееспособным, исполняется и причитающиеся к уплате им пени уплачиваются лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства, или непосредственно органом опеки и попечительства не позднее трех месяцев со дня признания физического лица безвестно отсутствующим или недееспособным за счет имущества этого физического лица.

Налоговый орган по месту учета физического лица, признанного безвестно отсутствующим или недееспособным, обязан сообщить лицу, уполномоченному органом опеки и попечительства, или органу опеки и попечительства о наличии неисполненного налогового обязательства, неуплаченных пеней физического лица, признанного безвестно отсутствующим или недееспособным, и об обязанности указанного уполномоченного лица (указанного уполномоченного органа) исполнить в установленном порядке налоговое обязательство, уплатить пени вместо физического лица, признанного безвестно отсутствующим или недееспособным.

Указанное сообщение передается лицу, уполномоченному органом опеки и попечительства, или органу опеки и попечительства в течение пяти дней со дня получения от указанного уполномоченного лица (указанного уполномоченного органа) сведений о признании физического лица безвестно отсутствующим или недееспособным.

Задолженность по налоговому обязательству физического лица, признанного безвестно отсутствующим или недееспособным, а также не уплаченные им пени при недостаточности (отсутствии) имущества этого физического лица для исполнения его налогового обязательства, уплаты пеней в части, превышающей стоимость указанного имущества, признаются безнадежным долгом и списываются в порядке, установленном законодательством.

При принятии решения об отмене признания физического лица безвестно отсутствующим, отмене решения об объявлении физического лица умершим или принятии решения о признании физического лица дееспособным со дня принятия указанного решения возобновляются действие ранее не исполненного и списанного налогового обязательства, начисление (включая ранее начисленные) пеней.

3. Исполнение налогового обязательства умершего, объявленного умершим, безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица обеспечивается в порядке и на условиях, установленных настоящим Кодексом.

Статья 41. Налоговая база и налоговая ставка (ставки)

1. Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.

Налоговая база устанавливается применительно к каждому налогу, сбору (пошлине).

2. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы, если иное не установлено настоящим Кодексом.

Налоговые ставки устанавливаются применительно к каждому налогу, сбору (пошлине), если иное не установлено Президентом Республики Беларусь.

3. Налоговая база и налоговые ставки по республиканским налогам, сборам (пошлинам) устанавливаются законодательными актами, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь.

Налоговая база и налоговые ставки по местным налогам и сборам устанавливаются местными Советами депутатов в соответствии с настоящим Кодексом.

Статья 42. Налоговый период

1. Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, определяемый применительно к каждому конкретному налогу, сбору (пошлине), по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма этого налога, сбора (пошлины).

2. В случаях, установленных настоящим Кодексом, на плательщиков (иных обязанных лиц) может возлагаться обязанность по уплате налога или сбора в течение налогового периода.

Статья 43. Налоговые льготы. Виды государственной поддержки

1. Налоговыми льготами признаются предоставляемые отдельным категориям плательщиков предусмотренные налоговым законодательством преимущества по сравнению с другими плательщиками, включая возможность не уплачивать налог, сбор (пошлину) либо уплачивать их в меньшем размере.

2. Налоговые льготы устанавливаются в виде:

2.1. освобождения от уплаты налога, сбора (пошлины);

2.2. дополнительных по отношению к учитываемым при определении (исчислении) налоговой базы для всех плательщиков налоговых вычетов и (или) скидок, уменьшающих налоговую базу либо сумму налога, сбора (пошлины);

2.3. пониженных по сравнению с обычными налоговых ставок;

2.3-1. возмещение суммы уплаченного налога, сбора (пошлины);

2.4. в ином виде, установленном Президентом Республики Беларусь.

3. Нормы настоящего Кодекса, определяющие основания и порядок применения налоговых льгот, не могут носить индивидуальный характер.

4. Льготы по налогам, сборам (пошлинам) устанавливаются Президентом Республики Беларусь и настоящим Кодексом.

Льготы по налогам, сборам (пошлинам) плательщикам индивидуально предоставляются в виде, порядке и на условиях, определяемых Президентом Республики Беларусь. Предоставление индивидуальных налоговых льгот юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям не допускается.

Организациям и индивидуальным предпринимателям может быть оказана государственная поддержка индивидуально в порядке, определяемом Президентом Республики Беларусь, в виде:

изменения установленного законодательством срока уплаты налогов, сборов (пошлин) и пеней;

нормативного распределения выручки.

По решению Президента Республики Беларусь государственная поддержка может быть оказана плательщикам в иных видах.

Местные Советы депутатов или по их поручению местные исполнительные и распорядительные органы вправе в порядке, определенном Президентом Республики Беларусь и законами, предоставлять льготы по налогам, сборам (пошлинам), полностью уплачиваемым в местные бюджеты.

Областные и Минский городской Советы депутатов вправе предоставлять организациям и индивидуальным предпринимателям государственную поддержку в виде изменения установленного законодательством срока уплаты налогов, сборов (пошлин) и пеней, полностью уплачиваемых в местные бюджеты, по основаниям, определенным Президентом Республики Беларусь, и в порядке, установленном областными и Минским городским Советами депутатов.

Государственная поддержка в виде изменения установленного законодательством срока уплаты налогов не оказывается налогоплательщикам в отношении налога на добавленную стоимость и акцизов, взимаемых при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь с территории Российской Федерации.

5. Плательщик вправе использовать налоговые льготы с момента возникновения правовых оснований для их применения и в течение всего периода действия этих оснований.

Плательщик вправе не использовать налоговые льготы, отказаться от их использования либо приостановить их использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не установлено настоящим Кодексом.

6. При использовании налоговых льгот плательщик должен представлять вместе с налоговой декларацией (расчетом) по соответствующему налогу, сбору (пошлине) сведения о сумме, на которую уменьшена сумма налога, сбора (пошлины) в результате использования таких льгот, а также документы, подтверждающие право на льготы.

Статья 44. Порядок исчисления налогов, сборов (пошлин)

1. Плательщик (иное обязанное лицо) самостоятельно исчисляет сумму налога, сбора (пошлины), подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

2. В случаях, предусмотренных налоговым законодательством, обязанность по исчислению суммы налога, сбора (пошлины) может быть возложена на налоговый или таможенный орган либо налогового агента.

Статья 45. Сроки уплаты налогов, сборов (пошлин)

1. Сроки уплаты налогов, сборов (пошлин) устанавливаются налоговым или таможенным законодательством применительно к каждому налогу, сбору (пошлине).

2. Изменение плательщиком (иным обязанным лицом), налоговым или иным органом установленного налоговым или таможенным законодательством срока уплаты налога, сбора (пошлины) не допускается, за исключением случаев, указанных в пункте 4 статьи 43 настоящего Кодекса.

3. Сроки уплаты налога, сбора (пошлины) могут быть определены календарной датой, истечением периода времени, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, или на действие, которое должно быть совершено.

Статья 46. Порядок уплаты налогов, сборов (пошлин)

1. Уплата налогов, сборов (пошлин) производится разовой уплатой всей причитающейся суммы налога, сбора (пошлины) либо в ином порядке, установленном настоящим Кодексом и другими актами налогового или таможенного законодательства.

2. Уплата налогов, сборов (пошлин) производится в наличном или безналичном порядке в белорусских рублях, если иное не установлено законодательными актами.

3. Днем уплаты налога, сбора (пошлины) признаются:

3.1. день сдачи плательщиком (иным обязанным лицом) платежного поручения банку на перечисление причитающихся сумм налога, сбора (пошлины) при наличии на счете плательщика (иного обязанного лица) средств, достаточных для исполнения этого платежного поручения в полном объеме;

3.2. день исполнения банком платежного поручения плательщика (иного обязанного лица) на перечисление причитающихся сумм налога, сбора (пошлины), ранее не исполненного по причине отсутствия на счете плательщика (иного обязанного лица) средств, достаточных для исполнения этого платежного поручения в полном объеме;

3.3. день внесения плательщиком (иным обязанным лицом) для перечисления причитающихся сумм налога, сбора (пошлины) наличных денежных средств в банк, поселковый, сельский исполнительный и распорядительный орган, налоговый орган или организацию связи Министерства связи и информатизации Республики Беларусь либо в случаях, установленных налоговым или таможенным законодательством, в иную уполномоченную организацию;

3.4. день подачи в таможню письменного заявления плательщика (иного обязанного лица) об обращении сумм обеспечения уплаты таможенных платежей, внесенных на депозитный счет таможни (далее - суммы обеспечения), в таможенные платежи (при условии, что суммы обеспечения поступили на депозитный счет таможни) либо день принятия таможней решения об обращении сумм обеспечения в таможенные платежи, если плательщик (иное обязанное лицо) нарушил установленные ограничения, требования или условия, исполнение которых было обеспечено внесением сумм обеспечения.

4. Уплата налога, сбора (пошлины) представителем плательщика от имени представляемого им плательщика, если иное не установлено налоговым или таможенным законодательством, производится только за счет средств этого плательщика.

5. Порядок уплаты налога, сбора (пошлины) устанавливается применительно к каждому налогу, сбору (пошлине).

6. Допускается в порядке, установленном настоящим Кодексом, зачитывать излишне уплаченные или взысканные суммы налогов, сборов (пошлин), пеней и направлять их в счет погашения задолженности и (или) исполнения предстоящего налогового обязательства. При этом днем уплаты налога, сбора (пошлины), пени плательщиком (иным обязанным лицом) признается день произведенного налоговым или таможенным органом зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, сборов (пошлин), пеней в счет задолженности и (или) в счет исполнения предстоящего налогового обязательства.

7. Допускается взаимозачет налогов, сборов (пошлин), подлежащих уплате плательщиком (иным обязанным лицом), и финансовых обязательств республиканских органов государственного управления, местных исполнительных и распорядительных органов перед этим плательщиком (иным обязанным лицом).

Порядок проведения взаимозачета устанавливается законодательством.

Статья 47. Списание задолженности по налогам, сборам (пошлинам),

Признание задолженности по налогам, сборам (пошлинам), пеням невозможной к взысканию и ее списание производятся в порядке, установленном Президентом Республики Беларусь.

Статья 48. Обязанности банков и иных уполномоченных организаций

по исполнению платежных поручений на перечисление

налогов, сборов (пошлин) и решений о взыскании

налогов, сборов (пошлин)

1. Банки и иные уполномоченные организации обязаны в очередности, установленной законодательством, исполнять платежное поручение плательщика (иного обязанного лица) на перечисление налогов, сборов (пошлин), пеней, а также решение налогового или таможенного органа о взыскании налога, сбора (пошлины), пени за счет денежных средств плательщика (иного обязанного лица), дебиторов плательщика (иного обязанного лица) - организации.

2. Исполнение банками и иными уполномоченными организациями платежных поручений плательщика (иного обязанного лица) на перечисление налога, сбора (пошлины), пени либо решения налогового или таможенного органа о взыскании налога, сбора (пошлины), пени за счет денежных средств плательщика (иного обязанного лица), дебиторов плательщика (иного обязанного лица) - организации, если иное не установлено настоящим Кодексом, производится в той последовательности, в которой эти платежные поручения поступают в банк или иную уполномоченную организацию.

3. Перечислением налога, сбора (пошлины), пени признается зачисление указанных сумм налога, сбора (пошлины), пени на счет соответствующего бюджета.

4. Платежное поручение на перечисление налога, сбора (пошлины), пени либо решение налогового органа о взыскании налога, сбора (пошлины), пени исполняются банком в течение одного банковского дня:

4.1. после получения такого платежного поручения или решения;

4.2. после поступления денежных средств на счета плательщика (иного обязанного лица) в случае их отсутствия или недостаточности на момент получения такого платежного поручения или решения.

Плата за обслуживание по указанным операциям не взимается.

Не допускается взимание платы за прием банками и иными уполномоченными организациями наличных денежных средств от физических лиц, в том числе зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, при уплате налогов, сборов, иных обязательных платежей в республиканский и местные бюджеты.

5. В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения банком или иной уполномоченной организацией в установленный срок платежного поручения плательщика (иного обязанного лица) на перечисление налога, сбора (пошлины), пени либо решения налогового или таможенного органа о взыскании налога, сбора (пошлины), пени за счет денежных средств плательщика (иного обязанного лица), дебиторов плательщика (иного обязанного лица) - организации банк или иная уполномоченная организация уплачивают пени в порядке, установленном статьей 52 настоящего Кодекса, а также несут ответственность в соответствии с законодательством.

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Размещено на http://www.allbest.ru/

налоговый законодательство иск обязательство

• Введение
• Заключение

Введение

Актуальность заключается в том, что одной из важнейших функцией налогов является фискальная, благодаря которой государство обеспечивает свои потребности в финансовых ресурсах для выполнения возложенных на него задач. Поэтому в Конституции РФ и Налоговом кодексе РФ закреплено, что каждое лицо обязано своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Например, на 2009 год в бюджете было запланировано поступление 10, 927 трлн. руб. (21,2% - ВВП). Налоговые доходы в этой сумме составляли более 93%. Несомненно, что при такой высокой доле налоговых доходов в бюджете вопросы своевременности и полноты уплаты налогов имеют очень большое значение, особенно в той экономической ситуации, которая сложилась на тот момент в РФ. Ведь от того, вовремя ли получит бюджет денежные средства, и получи ли вообще, зависит своевременность и полнота исполнения им своих обязательств по финансированию необходимых расходов и принятых им целевых программ.

Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Она возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. налоговый законодательство иск

Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога в установленный срок, если иное не предусмотрено законодательством. Она считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате наличными деньгами - с момента внесения денежной суммы в банк.

1. Общие вопросы исполнения налоговой обязанности

Центральным звеном в предмете налогового права является налоговое правоотношение между государством и налогоплательщиком по поводу уплаты налога. В его содержании выделяется юридическая обязанность налогоплательщика своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные налоги и сборы. Ее традиционно называют налоговой обязанностью, учитывая особый, базовый характер в системе субъективных прав и обязанностей налогоплательщика.

Таким образом, категория «налоговая обязанность» может употребляться в широком и узком значении. В первом случае под налоговой обязанностью понимают любую юридическую обязанность налогоплательщика, установленную налоговым законодательством, во втором - исключительно обязанность по уплате налога. Именно в узком значении - как обязанность по уплате налогов и сборов - будет употребляться термин «налоговая обязанность» в дальнейшем.

Термин «обязательство» имеет ярко выраженную частноправовую природу и основывается на свободно выраженном волеизъявлении лица тем или иным образом (по своему усмотрению) реализовать свою правосубъектность в рамках диспозитивного правового регулирования. Таким образом, обязательство - это разновидность юридической обязанности, добровольно принимаемая на себя лицом, участвующим в правоотношениях диспозитивного, как правило, договорного характера. Проще говоря, обязательство - это всегда самообязывание по схеме «я обязуюсь».

В сфере налогообложения обязательством является, например, поручительство, в силу которого третье лицо обязуется перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и пеней. Не случайно законодатель внес изменения в п. 4 ст. 74 НК РФ, заменив применительно к поручителю слова «своих обязанностей» на формулировку «взятых на себя обязательств». Возникновение же и исполнение налоговой обязанности не зависят от желания (усмотрения, волеизъявления) самого налогоплательщика, а вытекают непосредственно из закона.Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая): По состоянию на 1 октября 2006 г. (вкл. изменен, вступающие в силу с 1 января 2007 г.). - Новосибирск: СПб. унив. изд-во, 2006

Обязанность по уплате налога - единственная в системе обязанностей налогоплательщика - носит конституционно-правовой характер. В ст. 57 Конституции РФ устанавливается, что «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Несмотря на то, что эта норма расположена в главе второй «Права и свободы человека и гражданина», она в равной мере распространяет свое действие не только на физических лиц, но и на организации (Постановление Конституционного суда (КС) РФ 24.10.96 № 17-П).

Налоговая обязанность возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных налоговым законодательством. Общими основаниями являются наличие у налогоплательщика объекта налогообложения и истечение налогового периода, по окончании которого налог должен быть исчислен и уплачен. В то же время по каждому налогу могут устанавливаться свои особенные основания - самостоятельные юридические факты, формирующие сложный фактический состав. Например, в отношении окладных налогов, исчисление которых производят налоговые органы (транспортный и земельный налог, налог на имущество физических лиц) таким основанием выступает обязательное уведомление налогоплательщика об уплате налога.

Согласно ст. 44 НК РФ налоговая обязанность прекращается:

1) с уплатой налога (сбора) налогоплательщиком;

2) с возникновением иных обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает прекращение налоговой обязанности;

3) со смертью налогоплательщика или с признанием его умершим;

4) с ликвидацией организации-налогоплательщика.

По общему правилу налоговая обязанность прекращается ее надлежащим исполнением, то есть когда налог уплачен налогоплательщиком своевременно и в полном объеме. К числу иных обстоятельств, влекущих прекращение налоговой обязанности, можно отнести:

Удержание налога налоговым агентом (п. 2 ст. 45 НК);

Принудительное взыскание налога за счет безналичных денежных средств либо иного имущества налогоплательщика (ст. 46-48 НК);

Уплата налога реорганизованной организации ее правопреемником (ст. 50 НК);

Уплата налога лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства, за безвестно отсутствующего налогоплательщика (п. 1 ст. 51 НК);

Уплата налога опекуном за недееспособного налогоплательщика (п. 2 ст. 51 НК);

Списание безнадежных долгов по налогам (ст. 59 НК);

Уплата налога поручителем за налогоплательщика (ст. 74 НК);

Зачет излишне уплаченной или излишне взысканной суммы налога в счет предстоящих платежей (ст. 78, 79 НК) и др.

Смерть налогоплательщика или признание умершим также прекращает налоговую обязанность, что обусловлено личным характером уплаты налога. Исключение составляют поимущественные налоги умершего лица либо лица, признанного умершим, которые погашаются в пределах стоимости наследственного имущества.

НК РФ предусматривает возможность приостановления исполнения налоговой обязанности. Согласно п. 3 ст. 51 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, а также обязанность по уплате причитающихся пеней и штрафов приостанавливается по решению налогового органа в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств налогоплательщиков. При принятии в дальнейшем решения об отмене признания физического лица безвестно отсутствующим или недееспособным приостановленное исполнение налоговой обязанности возобновляется со дня принятия указанного решения.Комментарий к Налоговому кодексу РФ, частям 1 и 2. - М.: Изд-во Эксмо, 2005

2. Принудительное исполнение налоговой обязанности

Надлежащее исполнение налоговой обязанности предполагает, что налог уплачен своевременно и в полном объеме. Сумма налога, не уплаченная в установленный срок, признается недоимкой, которая вместе с начисленными пенями образует налоговую задолженность налогоплательщика перед государством. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения со стороны государства мер принудительного исполнения налоговой обязанности. Эти меры применяются последовательно и включают три этапа:

2. Взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке.

3. Взыскание налога за счет иного имущества налогоплательщика. При этом налог с организаций взыскивается в бесспорном порядке, с физических лиц - в судебном.

Требование об уплате налога представляет собой меру предупредительного характера, назначение которой -- напомнить налогоплательщику об имеющейся у него недоимке и предупредить о неблагоприятных последствиях неуплаты налога. Требование направляется налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога и должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере начисленных пеней, сроке уплаты налога и сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения налоговой обязанности, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. В требовании должны быть также указаны подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылки на положения закона, устанавливающие обязанность налогоплательщика уплатить налог (п. 4 ст. 69 НК РФ).

Требование об уплате налога передается руководителю организации или физическому лицу лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. НК РФ допускает передачу требования законным или уполномоченным представителям налогоплательщика. В случае уклонения этих лиц от получения требования, оно направляется по почте заказным письмом. При этом требование об уплате налога считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е. Ю. Грачева и Г. П. Толстопятенко. 2-е изд. М., 2007.

В случае, если обязанность налогоплательщика изменилась после направления требования об уплате налога и сбора, налоговый орган обязан направить налогоплательщику уточненное требование (ст. 71 НК РФ). Следующим этапом принудительного исполнения налоговой обязанности является взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках. Решение о взыскании принимается только в отношении налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение, принятое после истечения этого срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В таком случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании причитающейся к уплате суммы налога. Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика в срок не позднее 5 дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств (п. 3 ст. 46 НК РФ).

В том случае, когда суд, принявший к рассмотрению иск налогоплательщика о признании недействительным требования налогового органа о взыскании недоимки и пеней, запретил налоговому органу производить взыскание оспариваемых сумм, срок, в течение которого действовало соответствующее определение суда, не включается в установленный п. 3 ст.46 НК РФ 60-дневный срок на взыскание недоимки и пеней во внесудебном порядке, поскольку в этот период существуют юридические препятствия для осуществления налоговым органом необходимых для взыскания действий.

На основании принятого решения налоговый орган направляет в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, инкассовое поручение на списание и перечисление в бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика. Такое поручение носит бесспорный и безакцептный характер, то есть взыскание производится без обращения в суд и без согласия налогоплательщика - клиента банка. Взыскание налога может производиться как с рублевых, так и с валютных счетов, за исключением ссудных, бюджетных и депозитных счетов (если не истек срок действия депозитного договора). В последнем случае налоговый орган вправе дать банку поручение на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного на расчетный (текущий) счет налогоплательщика. Для обеспечения исполнения инкассового поручения налоговые органы наделены полномочиями приостанавливать операции налогоплательщика по счетам в банках. Инкассовое поручение должно быть исполнено банком при взыскании с рублевых счетов - не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им поручения, а при взыскании с валютных счетов - не позднее двух операционных дней. Что делать, если в день получения банком инкассового поручения денежные средства на счетах налогоплательщика в банке отсутствуют или их недостаточно для уплаты налога? В этом случае инкассовое поручение исполняется по мере поступления денежных средств на счета налогоплательщика, поскольку это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством, а именно ст. 855 ГК РФ.

Заключительный этап принудительного исполнения налоговой обязанности - взыскание налога за счет иного имущества налогоплательщика. Эта мера применяется при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах организации или отсутствии информации о ее счетах. Обращение взыскания на имущество производится в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, но с учетом тех сумм, которые уже списаны в бесспорном порядке со счетов налогоплательщика. При этом одновременное обращение взыскания и на денежные средства, и на имущество налогоплательщика недопустимо, поскольку может повлечь повторное изъятие одних и тех же сумм.

По общему правилу взыскание налога за счет имущества налогоплательщика в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей носит бесспорный характер. Взыскание налога с организации и индивидуального предпринимателя должно производиться в судебном порядке в двух случаях, а именно если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:

1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;

2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика. Например, налоговые органы могут посчитать сделку мнимой или притворной, заключенной налогоплательщиком с целью уклонения от уплаты налогов. Договоры простого товарищества нередко рассматриваются налоговиками как договоры аренды или купли-продажи, договоры займа - как купля-продажа или оказание безвозмездных финансовых услуг, залог - как аренда и т.д.

Решение о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика принимает руководитель (заместитель) налогового органа, который направляет постановление о взыскании налога судебному приставу-исполнителю для непосредственного исполнения. Постановление о взыскании налога подписывается руководителем (его заместителем) налогового органа и заверяется гербовой печатью налогового органа. Исполнительные действия должны быть совершены и требования, содержащиеся в постановлении, исполнены судебным приставом-исполнителем в двухмесячный срок со дня поступления к нему указанного постановления. Обращение взыскания на имущество налогоплательщика состоит из поиска имущества, его ареста (описи), изъятия и принудительной реализации. При этом должностные лица налоговых органов не вправе приобретать реализуемое имущество налогоплательщика. Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие / А.В.Демин; Федер. агентство по образованию; Краснояр. гос. ун-т; Юрид. ин-т. - Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006. - 329 с.

НК РФ устанавливает определенную очередность взыскания налога за счет имущества налогоплательщика, которое производится последовательно в отношении:

1) наличных денежных средств;

2) имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;

3) готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

4) сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;

5) имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными;

6) другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования индивидуальным предпринимателем или членами его семьи.

Как видим, законодатель стремится, чтобы налогоплательщик как можно дальше продолжал свою производственно-хозяйственную деятельность, несмотря на принудительное взыскание налогов. Взыскание налогов с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, всегда осуществляется в судебном порядке. Исковое заявление подается в суд в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Рассмотрение дел производится в соответствии с гражданским процессуальным законодательством. Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика -- физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится последовательно в отношении:

1) денежных средств на счетах в банке;

2) наличных денежных средств;

3) имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

4) другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи.

Конституционность бесспорного порядка взыскания неуплаченных налогов с организаций была рассмотрена КС РФ, который сделал вывод о том, что бесспорный порядок взыскания налоговых платежей при наличии последующего судебного контроля как способа защиты прав юридического лица не противоречит требованиям Конституции РФ. Кроме того, КС РФ оценил различия в порядке взыскания налогов с организаций (судебный порядок) и физических лиц (судебный порядок).

Как указал КС РФ, организация в отличие от физического лица имеет обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам именно этим имуществом; гражданин же использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено. Различный порядок взыскания налоговых платежей с физических и юридических лиц направлен не на то, чтобы поставить их в неравное положение в сфере налоговых отношений (обязанности платить налоги), а на то, чтобы не допустить административного вмешательства в права личности тогда, когда вопрос может быть разрешен лишь посредством судебного разбирательства.

Взыскание налоговых платежей с физических лиц в бесспорном порядке явилось бы выходом за рамки собственно налоговых публично-правовых отношений и вторжением в иные отношения, в том числе гражданско-правовые, в которых стороны не находятся в состоянии власти-подчинения, и поэтому одна сторона по отношению к другой не может действовать властно-обязывающим образом. Сочетание бесспорного и судебного порядков взыскания налоговых платежей - отметил КС РФ - обеспечивает права личности и государства в целом, отвечает интересам общества и не противоречит принципам демократического правового социального государства, закрепленным Конституцией РФ (Постановление КС РФ от 17.12.96 № 20-П).

При принудительном взыскании налога налоговая обязанность признается исполненной с момента реализации имущества налогоплательщика и погашения задолженности за счет вырученных сумм (п. 8 ст. 48 НК РФ). Вместе с тем обязанность самого налогоплательщика по уплате налога в данном случае должна считаться исполненной уже с момента ареста (описи) его имущества. С этого момента налогоплательщик уже не вправе распоряжаться своим имуществом, и последующие действия с таким имуществом, включая его реализацию и перечисление вырученных от этих денежных средств в бюджет для погашения налоговой задолженности, осуществляются уже иным, специально уполномоченным законом и несущим за это ответственность лицом или органом (Определение КС РФ от 17.10.2001 № 238-О).

Особенности порядка принудительного взыскания неуплаченных сумм налогов (сборов) с организаций и с физических лиц.

1. Наличие недоимки по тому или иному налогу является основанием для принудительного взыскания налоговым органом с налогоплательщика соответствующих денежных сумм.

Налоговым органом налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) направляется письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога (сбора) и пени - требование об уплате налога или сбора.

Форма требования установлена приказом М НС РФ «Об утверждении форм налоговых уведомлений» от 14.10.99 № АП-308/326 (в ред. от 14.10.2002).

Требование об уплате налога (сбора) направляется не позднее 3-х месяцев после наступления срока уплаты налога. Требование об уплате налога (сбора) и пеней направляется в 10дневный срок со дня вынесения решения налогового органа по результатам налоговой проверки.

Требование об уплате налога или сбора вручается налоговым органом налогоплательщику (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования по месту учета этого налогопла­тельщика (статьи 69 - 70 НК РФ).

2. Различают следующие виды требований об уплате:

Недоимки по налогу (сбору) и пени, направляемые налогоплательщику

После его пропуска срока для уплаты налога, если в данном случае исключается применение налоговых санкций;

Недоимки по налогу (сбору) и пени, а также налоговых санкций вследствие виновного пропуска срока уплаты налога (п. 3 ст. 101 НК РФ);

Одних налоговых санкций в случае отсутствия у налогоплательщика недоимки по налогам и задолженности по пеням (статьи 116, 117, 118, 120 НК РФ и др.);

Задолженности по налогу, пени и процентам (п. 8 ст. 68 НК РФ).

3. «Если направление требования об уплате налога не возымело должного «дисциплинирующего» воздействия, налоговые органы вправе применить к недобросовестному налогоплательщику меры принудительного исполнения налоговой обязанности - взыскание, которое может быть обращено на:

Денежные средства, находящиеся на счетах налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в кредитных организациях;

Имущество налогоплательщика;

Права (требования) по неисполненным денежным обязательствам (дебиторскую задолженность).

Недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается (ст. 59 Н К РФ).

4. По общему правилу, взыскание налога с организации производится в бесспорном порядке.

Исключением является взыскание налога с организации, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:

юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;

юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика. С учетом ч. 1 ст. 35 Конституции РФ и правовой позиции Конституционного Суда РФ о том, что «никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда» взыскание неуплаченного налога с физического лица производится только в судебном порядке.

3. Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности

К способам обеспечения налоговой обязанности согласно ст. 72 НК РФ относятся:

1) залог имущества;

2) поручительство;

4) приостановление операций по счетам в банке;

5) наложение ареста на имущество налогоплательщика.

Первые два можно условно отнести к гражданско-правовым способам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, последние два - к административно-правовым. Закрепленный в ст. 72 НК РФ перечень является закрытым, поэтому в налоговых правоотношениях не могут применяться иные меры обеспечения, предусмотренные, в частности, ст. 329 ГК РФ - неустойка, удержание, задаток, банковская гарантия и др. Все способы обеспечения в налоговом праве носят исключительно имущественный характер.

Статья 329 ГК РФ прямо называет залог и поручительство в числе способов обеспечения гражданско-правовых обязательств. НК РФ устанавливает, что к правоотношениям, возникающим при установлении залога и поручительства в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено налоговым законодательством (п. 7 ст. 73, п. 6 ст. 74 НК РФ).

Таким образом, нормы гражданского законодательства, регулирующие институты залога и поручительства, выступают здесь в качестве общих норм, а соответствующие нормы НК РФ - специальных. Поэтому и соотносятся они следующим образом: применительно к залогу и поручительству в налоговых правоотношениях применяться должны соответствующие нормы ГК РФ, если иное не установлено налогово-правовыми нормами. То есть действует приоритет специальной нормы перед общей.

Применение залога и поручительства в сфере налогообложения ограничивается случаями изменения сроков исполнения налоговой обязанности, то есть отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита. Пеня, приостановление операций по счетам в банке и арест имущества применяются во всех случаях, когда налоговому органу необходимо осуществить принудительное взыскание налога. Способы обеспечения можно классифицировать по функционально-целевому критерию на способы обеспечения добровольной уплаты налогов (залог имущества, поручительство и пеня) и способы обеспечения принудительного взыскания налогов (приостановление операций по счетам в банке и арест имущества).Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая): По состоянию на 1 октября 2006 г. (вкл. изменен, вступающие в силу с 1 января 2007 г.). - Новосибирск: СПб. унив. изд-во, 2006

Залог как способ обеспечения налоговой обязанности представляет собой соглашение между залогодателем и налоговым органом (залогодержатель), в силу которого последний имеет право в случае неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате причитающихся сумм налога и начисленных пеней осуществить исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества.

Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. При этом залогодателем может быть, как сам налогоплательщик, так и третье лицо. Предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем выступает любое имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству, за исключением имущества, выступающего предметом залога по другому договору. При залоге имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю) с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества.

Совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем (ст. 73 НК РФ).

Поручительство - обязательство третьего лица перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Поручительство оформляется договором между налоговым органом и поручителем, где поручителем могут выступать как юридические, так и физические лица. По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей.

При неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Это означает, что налоговые органы вправе направить требование об уплате непосредственно поручителю без выставления соответствующего требования налогоплательщику.

Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке. После исполнения поручителем взятых на себя обязательств к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика (ст. 74 НК РФ).

Пеня - денежная сумма, которую налогоплательщик или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты налогов в более поздние сроки по сравнению с установленными налоговым законодательством. Сумма пеней уплачивается помимо недоимки и независимо от применения других мер обеспечения исполнения налоговой обязанности, а также мер ответственности за налоговые правонарушения.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения налоговой обязанности, начиная со дня, следующего за днем, установленным для уплаты налога. Таким образом, уплату пеней законодатель связывает не с налоговым или отчетным периодом, а со сроком уплаты налога. Пени не начисляются на сумму недоимки, которую налогоплательщик не смог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены его операции в банке или же на имущество наложен арест. Взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке, с физических лиц - в судебном (ст. 75 НК РФ).

Следует отметить, что правовая природа пени в гражданском и налоговом законодательстве кардинально различается и поэтому нормы гражданского законодательства, регулирующие институт пени, в налоговых правоотношениях применяться не могут.Щекин Д.М. Судебная практика по налоговым спорам. - М. 2003

Гражданско-правовая доктрина и законодательство определяют пеню как вид неустойки, то есть меру ответственности, взыскиваемую в судебном порядке. Таким образом, пеня в гражданских правоотношениях выполняет карательно-штрафную функцию и представляет собой санкцию, при наложении которой учитывается принцип однократности наказания. Пеня как налогово-правовая, категория выступает в качестве меры обеспечительного характера, взыскиваемой наряду с недоимкой. Таким образом, пеня в налоговых правоотношениях не является мерой ответственности, ее функция - компенсационно-восстановительная. Как видим, ситуация с пеней лишний раз подтверждает правило, что содержание любого отраслевого термина должно определяться лишь применительно к конкретным правоотношениям. «По смыслу ст. 57 Конституции РФ - отметил КС РФ - налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом.

Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщиков вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона и не противоречит Конституции РФ. С другой стороны, налоговые санкции в виде штрафов по своему существу выходят за рамки налогового обязательства как такового. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности» (Постановление КС РФ от 17.12.96 № 20-П). Таким образом, КС РФ приравнял пеню в сфере налогообложения к недоимке, то есть к «основному долгу» налогоплательщика перед государством.Гражданский кодекс. Часть I, II. - М.: изд-во ЮРИСТ-М, 1996Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1. Часть 2 (с внесенными изменениями)

Меры налогового принуждения налоговыми санкциями не исчерпываются. На наш взгляд, предусмотренные налоговым законодательством меры налогового принуждения включают как минимум три разновидности: 1) меры пресечения (арест имущества, изъятие вещей и документов, приостановление операций по банковским счетам и др.); 2) меры восстановительного характера (взыскание недоимки и пени); 3) меры ответственности (взыскание налоговых санкций). Специфика пени как меры восстановительного характера в отличие от налоговой санкции, с одной стороны, и пени как формы неустойки в гражданском законодательстве -- с другой, состоит в следующем: Во-первых, отсутствует причинно-следственная связь между начислением пени и налоговым правонарушением, выступающим единственным законным основанием налоговой ответственности. То есть пеня не является налоговой санкцией. Действительно, налоговая санкция всегда представляет собой ответ государства на налоговое правонарушение, карательная функция налоговой ответственности предполагает возмездие.

Согласно п. 1 ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Нет правонарушения - нет и ответственности. В то же время основанием для взыскания пени выступает не правонарушение, а недоимка - несвоевременно и не полностью уплаченная сумма налога. Во-вторых, для начисления пени не имеет значения виновность налогоплательщика. В-третьих, в то время как налоговые санкции выполняют карательно-штрафные и превентивно-воспитательные функции, функционально-целевое назначение пени несколько иное: компенсировать потери государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

Главная задача пени состоит в том, чтобы добиться надлежащего исполнения налоговой обязанности, а не наказать нарушителя. В-четвертых, санкции - это всегда дополнительное обременение для нарушителя, в то время как применение восстановительных мер означает лишь принудительное исполнение основной обязанности. Взыскание пени не выходит за рамки налогового обязательства как такового, то есть у пени и недоимки одна правовая природа.

Условно говоря, пеня - это и есть недоимка, «возросшая» за время просрочки по уплате налога (точнее, пеня представляет собой этот «прирост» недоимки). «Восстановление нарушенного права предполагает достижение определенной эквивалентности, то есть предоставление потерпевшему субъекту объема прав, который он потерял в результате правонарушения. Однако это не является ответственностью, поскольку здесь нет дополнительных обременений для правонарушителя, помимо исполнения им обязанности, существовавшей до правонарушения».

В отличие от пени, налоговые санкции по своему существу выходят за рамки налогового обязательства как такового; они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности (Постановление КС РФ от 17.12.96 № 20-П). В-пятых, размер пени как формы неустойки нормативно не лимитирован и устанавливается договором, стороны которого могут определить размер пени достаточно произвольно, не привязывая его к каким-либо объективным показателям (ставка рефинансирования, уровень инфляции и т.д.).

Размер пени как меры обеспечения налоговой обязанности устанавливается императивно законом и принимается равной 1/300 действующей во время просрочки уплаты налога ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 4 ст. 75 НК РФ). В-шестых, взыскание штрафных санкций (включая пеню в как меру гражданско-правовой ответственности) возможно только в судебном порядке; в налоговой праве применяется упрощенный порядок взыскания пени, применяемый при взыскании недоимки. В частности, пеня с налогоплательщиков -- организаций и индивидуальных предпринимателей взыскивается в бесспорном порядке.

Кроме того, трехлетний срок давности для привлечения к налоговой ответственности (ст. 113 НК РФ) установлен только в отношении налоговых санкций, поэтому не может применяться к отношениям по взысканию недоимки и пени. Истечение срока давности исключает возможность привлечения нарушителя к налоговой ответственности, но не освобождает его от обязанности уплатить недоимку и пени. Таким образом, обязанность по уплате пени носит бессрочный характер. В-седьмых, при применении пени как санкции должен учитываться принцип однократности наказания: за одно и то же нарушение не может применяться двойная ответственность, то есть две меры гражданско-правовой ответственности.

Одновременное же наложение налоговой санкции и пени не нарушает принципа однократности наказания, поскольку в таком случае применяются не две санкции, а санкция и восстановительная мера, обеспечивающая исполнение налоговой обязанности.

Решение о приостановлении операций должно быть доведено до сведения налогоплательщика - под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения решения. Приостановление операций налогоплательщика-организации по счетам в банке действует с момента получения банком соответствующего решения и до его отмены. Приостановление операций по счетам отменяется не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих выполнение лицом решения о взыскании налога. Банк не отвечает за убытки, понесенные организацией в результате приостановления его операций в банке по решению налогового органа. При наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета.

Арест имущества - действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по временному ограничению права собственности налогоплательщика (налогового агента) в отношении его имущества для обеспечения исполнения решения о взыскании налога. Арест имущества применяется только к организациям при одновременном наличии двух условий: 1) неисполнение налогоплательщиком (налоговым агентом) в установленный срок обязанности по уплате налога; 2) достаточные основания полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество.

Арест имущества может быть полным или частичным. Полный арест имущества предполагает такое ограничение прав налогоплательщика в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового (таможенного) органа.

Частичный арест - ограничение прав налогоплательщика в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового (таможенного) органа. Арест применяется только для обеспечения взыскания налога за счет имущества налогоплательщика и может быть наложен на все его имущество. При этом должен соблюдаться принцип необходимой достаточности, то есть стоимость арестованного имущества должна быть обоснованной - необходимой и достаточной для исполнения налоговой обязанности.

Таким образом, аресту подлежит имущество, балансовая стоимость которого равна указанной в постановлении сумме неуплаченного налога. Арест имущества производится с санкции прокурора при обязательном участии понятых. Налогоплательщик вправе присутствовать при аресте имущества лично либо в лице своего представителя.

В ночное время проведение ареста не допускается, за исключением случаев, не терпящих отлагательства. В протоколе об аресте имущества либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности - их стоимости. Налогоплательщик вправе обжаловать действия налогового органа в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд, но сама по себе подача жалобы не приостанавливает действия постановления о наложении ареста на имущество.

Отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест), растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются. Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности, предусмотренной ст. 125 НК РФ.

Решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового (таможенного) органа при прекращении обязанности по уплате налога.Балакина А.П., Кваша Ю.Ф., Зрелов А.П. и др. Налоговый кодекс РФ: Постатейный комментарий общей части. Книга 2 (ст. 69-142) / Под общ. ред. Кваши Ю.Ф. - М.: «Налоговый вестник», 2003

Заключение

Налог - это обязательный взнос плательщика в бюджет и внебюджетные фонды в определенных законом размерах и в установленные сроки. Он выражает денежные отношения, складывающиеся у государства с юридическими и физическими лицами в связи с перераспределением национального дохода и мобилизацией финансовых ресурсов в бюджетные и внебюджетные фонды государства.

Для каждого физического лица или организации своевременное и полное исполнение налоговой обязанности является конституционной обязанностью. То есть налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, вставать на учёт в налоговые органы, вести учёт своих доходов и расходов, представлять в налоговые органы налоговые декларации.

Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности направлены на восстановление нарушенных фискальных прав государства и призваны гарантировать государству реальное надлежащее выполнение налогоплательщиком возложенных денежных обязательств. Залог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке и арест имущества являются эффективными средствами обеспечения обязательств при участившихся случаях их нарушения. Неисполнение обязанностей по уплате налогов и сборов является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, предусмотренных Налоговым Кодексом Российской Федерации.

Таким образом, способы обеспечения обязательств побуждают должника к своевременному исполнению возложенного на него обязательства, ведь в случае просрочки, либо неисполнения обязательства, либо ненадлежащего исполнения, для должника наступят неблагоприятные, невыгодные для него последствия.

Список использованной литературы

Нормативные акты:

1. Конституция Российской Федерации: Официальный текст. - М.: Айрис Пресс, 2004

2. Гражданский кодекс. Часть I, II. - М.: изд-во ЮРИСТ-М, 1996Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1. Часть 2 (с внесенными изменениями)

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая): По состоянию на 1 октября 2006 г. (вкл. изменен, вступающие в силу с 1 января 2007 г.). - Новосибирск: СПб. унив. изд-во, 2006

4. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»

5. Федеральный закон от 04.11.2005 № 137-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров»

6. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, частям 1 и 2. - М.: Изд-во Эксмо, 2005

Учебная литература:

1. Балакина А.П., Кваша Ю.Ф., Зрелов А.П. и др. Налоговый кодекс РФ: Постатейный комментарий общей части. Книга 2 (ст. 69-142) / Под общ. ред. Кваши Ю.Ф. - М.: «Налоговый вестник», 2003

2. Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие / А.В.Демин; Федер. агентство по образованию; Краснояр. гос. ун-т; Юрид. ин-т. - Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006. - 329 с.

3. Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Я. И. Химичева. 4-е изд. М„ 2008.

4. Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е. Ю. Грачева и Г. П. Толстопятенко. 2-е изд. М., 2007.

Размещено на Allbest.ru

...

Подобные документы

Группы и причины нарушений налогового законодательства. Административная и уголовная ответственность за нарушение налогового законодательства. Криминологический портрет налогового преступника. Обеспечение деятельности по противодействию преступлениям.

дипломная работа , добавлен 22.05.2012


Налоговое право в системе российского права, его основные понятия. Система налогов и сборов, налоговая система Российской Федерации. Понятие налогового правонарушения. Содержание принципов налогового права. Виды норм и источники налогового права.

курсовая работа , добавлен 10.03.2014


Нарушения налогового законодательства РФ и ответственность за их совершение. Неуплата сумм налога. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Отношения сторон по договору возмездного оказания услуг.

контрольная работа , добавлен 02.02.2015


Место и роль налогового права в системе российского права. Налоговое право как учебная дисциплина. Принципы и источники налогового права. Подзаконные нормативные правовые акты. Решения органов конституционной юстиции. Налоговые теории XVII-XIX вв.

дипломная работа , добавлен 15.07.2010


Юридическая конструкция понятия налогового планирования. Основные начала правового регулирования налогового планирования. Современные проблемы законодательного разграничения налогового планирования и налогового уклонения: отечественный и зарубежный опыт.

курсовая работа , добавлен 01.04.2013


Нормативное регулирование административной ответственности за нарушение налогового законодательства. Основания административной ответственности. Составы налоговых правонарушений. Санкции за нарушение налогового законодательства.

дипломная работа , добавлен 03.03.2003


Понятие, предмет и система налогового права Российской Федерации. Источники налогового права. Основные признаки, функции и виды налогов и сборов. Особенности содержания налогового правоотношения. Принципы построения налоговой системы Российской Федерации.

реферат , добавлен 21.11.2013


Система источников налогового права и налогового законодательства Российской Федерации. Основной источник налогового права. Международные договоры Российской Федерации. Законодательство о налогах федерального, регионального и муниципального уровня.

курсовая работа , добавлен 22.03.2015


Источники налогового права – нормативно-правовые акты, содержащие нормы налогового права. Особое место Конституции в системе источников налогового права. Источники международного налогового права - национальное законодательство и международные соглашения.

реферат , добавлен 18.12.2008


Сущность, характеристика и история развития источников налогового права, их свойства. Конституция Российской Федерации и федеральные нормативные правовые акты как основные источники налогового права в России. Структура и функции Налогового кодекса.