Операционная аренда. Учет аренды по мсфо Отличие операционной аренды от финансовой

Операционная аренда или операционный лизинг - англ. Operating Lease , является договором, который позволяет арендатору использовать собственность в краткосрочной перспективе без получения права собственности. Примером операционной аренды может служить аренда коммерческой недвижимости владельцем бизнеса, аренда самолета авиакомпанией или аренда промышленного оборудования производителями. Существует достаточно много причин, чтобы предпочесть операционную аренду другим типам договоров аренды или непосредственной покупке актива.

В случае операционной аренды срок действия договора, как правило, значительно короче, чем период полезной эксплуатации арендуемой собственности. Этот тип арендного договора идеален для арендаторов, которым необходимо использовать какую-либо собственность не покупая ее. Владение собственностью обычно сопряжено со многими обязанностями и рисками, которые могут быть неприемлемыми. Операционная аренда предоставляет гораздо большую гибкость, которая может быть очень выгодной для арендатора, а грамотно составленный договор аренды может сократить расходы ведения бизнеса.

Противоположностью операционной аренды является финансовая аренда, договор которой предполагает частичную передачу права собственности. Существует несколько критериев, которые позволяют классифицировать договор аренды как финансовую аренду. Однако следует отметить, что эти критерии в разных странах устанавливаются законодательно и могут существенно различаться. Например, в США договор финансовой аренды должен соответствовать четырем основным критериям:

договор должен предусматривать право арендатора на ополчение права собственности на актив в конце срока действия арендного договора;
цена выкупа должна быть ниже, чем текущая (на момент истечения срока действия договора) справедливая рыночная стоимость актива;
срок действия договора должен быть, по крайней мере, равным 75% ожидаемого срока полезной эксплуатации актива;
общая сумма всех арендных платежей должна составить не менее 90% первоначальной суммы, выплаченной арендодателем при приобретении актива.

Также финансовая и операционная аренда по-разному отражаются в финансовой и налоговой отчетности, и в других отчетах о финансовой информации. Поскольку эти различия носят существенный характер, то во многих странах критерии отнесения договора к операционной или финансовой аренде четко определены в соответствии с законом. Это особенно важно для публично торгуемых компаний, поскольку их репутация зависит от чистоты и прозрачности финансовой отчетности.

Условия договора операционной аренды могут значительно варьироваться, поэтому его тщательное изучение и оценка условий являются чрезвычайно важными для любого арендатора. Если у сторон возникают разногласия относительно условий, или они считают некорректными некоторые формулировки договора операционной аренды, они должны разрешить эти противоречия прежде, чем договор будет подписан, и стороны примут на себя определенные обязательства. Факт подписания договора значительно затрудняет возможность оспорить его условия, что может привести к убыткам как арендатора, так и арендодателя.

Минфином России для руководства в работе подготовлены Методические указания по применению переходных положений СГС "Основные средства" в части вопросов отражения в бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах объектов недвижимого имущества.

В ходе годовой инвентаризации обязательно посмотрите договоры аренды и безвозмездного пользования по всем объектам, полученным вашим учреждением без закрепления на праве оперативного управления. Сейчас такие объекты числятся в вашем учете за балансом на счете 01 ().

Отберите все договоры аренды и безвозмездного пользования, которые могут быть квалифицированы как договоры неоперационной (финансовой) аренды. Для этого проверьте выполнение критериев, перечисленных в . Совсем необязательно, чтобы выполнялись все критерии. Приведенные в признаки даже по отдельности являются основанием для классификации имущества в качестве объекта финансовой аренды.

Отдавайте приоритет критериям финансовой аренды. Даже если выполняются какие-то признаки операционной аренды, но одновременно присутствуют признаки аренды финансовой, относите имущество к объектам финансовой аренды.

Несмотря на достаточно сложные формулировки стандарта, суть отличий финансовой и операционной аренды понять несложно. Разберем проблему на примерах.

Пример 1

Оставшийся срок полезного использования объекта составляет 20 лет и на все 20 лет он передан в аренду. Причем согласно договору арендатор должен уплатить арендные платежи в сумме 4,9 млн руб. и получает право выкупа объекта.

В данном случае срок аренды сопоставим с оставшимся сроком использования – в наличии один из признаков финансовой аренды. К тому же срок договора аренды важный, но не единственный критерий определения вида аренды. Еще один признак финансовой аренды – сопоставимость общей суммы арендных платежей со справедливой стоимостью объекта (). Если на рынке сооружение можно купить ориентировочно за 5 млн руб., а согласно договору аренды придется уплатить в общей сложности 4,9 млн руб., можно вести речь о финансовой аренде. В такой ситуации арендатор как бы выкупает объект.

По сути, в нашем примере все полезные свойства объекта по договору перейдут к арендатору, поэтому это имущество в качестве объекта финансовой аренды должно быть отражено арендатором на счете 101 (). А вот арендодатель при сдаче имущества в финансовую аренду передал все его полезные свойства. В будущем он больше не сможет использовать полезный потенциал объекта, получать выгоды от его использования – объект не соответствует понятию "Актив" (). Поэтому арендодатель должен списать его с баланса ().

Пример 2

Если при оставшемся сроке полезного использования 20 лет объект передается в аренду только на 3 года, на лицо признак операционной аренды. При операционной аренде арендодатель продолжает учитывать сданное в аренду ОС на счете 101 (), а арендатор должен будет учесть право пользования на специальном счете () . Для этого запланировано введение с 1 января 2018 года в план счетов нового счета 111 "Права пользования имуществом".

Аренда - основанное на договоре срочное платное пользование имуществом, необходимым арендатору для осуществления предпринимательской и другой деятельности.

Субъект, который взял имущество в аренду, называется арендатором, а тот, кто предоставил это имущество, - арендодатель. Взаимоотношения арендатора с арендодателем определяются договором аренды. Соглашение о передаче арендатором арендованного им объекта в аренду третьему лицу называется субаренда. Методология учета арендных отношений установлена П(С)БУ 14 "Аренда".

Операционная аренда - аренда иная, чем финансовая.

Субаренда - соглашение о передаче арендатором арендованного им объекта в аренду третьему лицу.

Финансовая аренда - аренда, предусматривающая передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом. Аренда считается финансовой при наличии хотя бы одного из следующих признаков:

Арендатор приобретает право собственности на арендованный актив после окончания срока аренды;

Арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения;

Срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды;

Нынешняя стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равна или превышает справедливую стоимость объекта аренды.

Имущество, переданное по договору оперативной аренды остается на балансе арендодателя. У арендатора такое имущество учитывается за балансом. Имущество, переданное по договору финансовой аренды, зачисляется на баланс арендатора. Передача и возврат арендованного объекта оформляется актом приемки-передачи.

Основные средства, переданные в операционную аренду, остаются на балансе арендодателя и учитываются на счете 10 "Основные средства" с выделением в регистрах аналитического учета в обособленную группу, в которой отмечается, что эти объекты переданы в операционную аренду.

Арендатор учитывает арендованные объекты на забалансовом счете 01 "Арендованные необоротные активы". У него должна быть копия инвентарной карточки или выписка из инвентарной книги, прилагаемой арендодателем к акту приемки-передачи арендованных объектов. Эти карточки хранятся у арендатора отдельно. После возврата объекта аренды арендодателю арендатор списывает его с забалансового учета, изымает из картотеки копию соответствующей карточки и вместе с актом приема-передачи подшивает к документам за текущий месяц. При передаче объекта в аренду получатель подает арендодателю доверенность на получение ценностей. Возврат объекта из аренды также оформляется с использованием доверенности.

Арендодатель (собственник) начисляет по установленным нормам амортизацию по переданным в аренду объектами: дебет счета 23 "Производство" (отдельный субсчет для учета расходов на арендные услуги) и кредит счета 13 "Износ (амортизация) необоротных активов". На дебет счета 23 кроме амортизации относят и другие расходы, сопутствующие эксплуатации объекта аренды, если они выполняются арендодателем. Расходы арендодателя по заключению соглашения об аренде (юридические услуги, комиссионные вознаграждения) признаются другими операционными расходами того отчетного периода, в котором они имели место. Со счета 23 расходы ежемесячно списывают в дебет субсчета .

Если арендодатель получает арендную плату заранее, то он отражает ее сначала в составе доходов будущих периодов: дебет счета 31 "Счета в банках" и кредит счета 69 "Доходы будущих периодов". Одновременно показывается налоговое обязательство по НДС: дебет субсчета 643 "Налоговые обязательства", кредит субсчета 641 "Расчеты по налогам". В следующих месяцах согласно сроков аренды отражают доход от аренды: дебет счета 69, кредит субсчета . Засчитывается налоговое обязательство по НДС: дебет субсчета 713, кредит субсчета 643.

Доход от операционной аренды признается прочим операционным доходом соответствующего отчетного периода. На причитающуюся к получению сумму арендной платы дебетуют субсчет и кредитуют субсчет 713 "Доход от операционной аренды активов". Налог на добавленную стоимость при арендных отношениях учитываются в установленном порядке.

Причитающуюся по договору к уплате сумму арендной платы арендатор ежемесячно относит в расходы: дебет счетов 23, 91, 92, 93, 94 (в зависимости от места использования арендованного объекта) и кредит счета 68 "Расчеты по прочим операциям". Погашения задолженности по арендной плате - дебет счета 68 и кредит счета 31 "Счета в банках".

Корреспонденция счетов при учете операционной аренды у арендодателя приведена в табл. 6.14, а у арендатора - в табл. 6.15.

Таблица 6.14. Отражение операций по операционной аренде у арендодателя

	Корреспонденция счетов				Сумма, тыс. грн
	дебет		кредит
Передан объект в аренду	10 "Основные средства (арендованные)"		10 "Основные средства"
Начислена амортизация объекта, переданного в аренду	23 "Производство"		13 "Износ (амортизация) необоротных активов"
Начислены расходы по заключению соглашения об аренде (юридические услуги, комиссионное вознаграждение)	23 "Производство"		685 "Расчеты 3 другими кредиторами"
Отражены расходы по аренде	949 "Прочие расходы операционной деятельности"		23 "Производство"
Начислена арендная плата	377 "Расчеты с прочими дебиторами"		713 "Доход от операционной аренды активов"
Отражен налог на добавленную стоимость (НДС)		713 "Доход от операционной аренды активов"		648 "Налоговые обязательства"
Поступила арендная плата				377 "Расчеты с прочими дебиторами"
Начислен НДС (дополнительное обязательства		643 "Налоговые обязательства"		641 "Расчеты по налогам"
Отнесена на финансовые результаты: а) доходы от аренды		713 "Доход от операционной аренды активов"		79 "Финансовые результаты"
б) расходы		79 "Финансовые результаты"		949 "Прочие расходы операционной деятельности"
Возвращено арендатором в арендованный объект		10 "Основные средства"		10"Основные средства (арендованные)"

Таблица 6.15. Отражение операций по операционной аренде у арендатора

		Корреспонденция счетов					Сумма, тыс, грн
		дебет			кредит
принять объект в аренду		01 "Арендованные внеоборотные
Начислена арендная плата		23 "Производство", 93 "Расходы на сбыт"
Отражен НДС за аренду			644 "Налоговый кредит"			685 "Расчеты с прочими кредиторами"
Начислен НДС (налоговый кредит)			641 "Расчеты по налогам"			644 "Налоговый кредит"
Оплачено арендную плату			685 "Расчеты с прочими кредиторами"			311 "Текущие счета в национальной валюте"
Начислено за услуги, предоставленные другими сторонами (за коммунальные услуги, электроэнергию, охрану и тому подобное)			23 "Производство", 91 "Общепроизводственные расходы", 92 "Административные расходы", 93 "Расходы на сбыт"			685 "Расчеты с прочими кредиторами"
Начислен НДС за услуги			641 "Расчеты по налогам"			685 "Расчеты с прочими кредиторами"
Оплачено за услуги, предоставленные другими сторонами			685 "Расчеты с прочими кредиторами"			311 "Текущие счета в национальной валюте"
Отражены расходы на достройку в составе основных средств			117 "Прочие внеоборотные активы"			15 "Капитальные вложения"
Возвращен арендодателю арендованный объект						01 "Арендованные необоротные активы"
Списана себестоимость достройки арендованного объекта			972 "Потери от уменьшения полезности активов"			117 "Другие внеоборотные
Начислено за работы на достройку	377 "Расчеты с прочими дебиторами"
Отражен НДС	742 "Доход от восстановления полезности активов"			641 "Расчеты по налогам"
Получено от арендодателя за достройку арендованного объекта	311 "Текущие счета в национальной валюте"			377 "Расчеты с прочими дебиторами"

Отберите все договоры аренды и безвозмездного пользования, которые могут быть квалифицированы как договоры неоперационной (финансовой) аренды. Для этого проверьте выполнение критериев, перечисленных в п. 13 СГС "Аренда". Совсем необязательно, чтобы выполнялись все критерии. Приведенные в п. 13 СГС "Аренда" признаки даже по отдельности являются основанием для классификации имущества в качестве объекта финансовой аренды.

Пример 1

В данном случае срок аренды сопоставим с оставшимся сроком использования – в наличии один из признаков финансовой аренды. К тому же срок договора аренды важный, но не единственный критерий определения вида аренды. Еще один признак финансовой аренды – сопоставимость общей суммы арендных платежей со справедливой стоимостью объекта (п. 52 СГС "Основные средства"). Если на рынке сооружение можно купить ориентировочно за 5 млн руб., а согласно договору аренды придется уплатить в общей сложности 4,9 млн руб., можно вести речь о финансовой аренде. В такой ситуации арендатор как бы выкупает объект.

По сути, в нашем примере все полезные свойства объекта по договору перейдут к арендатору, поэтому это имущество в качестве объекта финансовой аренды должно быть отражено арендатором на счете 101 (п.18.1 СГС "Аренда"). А вот арендодатель при сдаче имущества в финансовую аренду передал все его полезные свойства. В будущем он больше не сможет использовать полезный потенциал объекта, получать выгоды от его использования – объект не соответствует понятию "Актив" (п. 36 СГС "Концептуальные основы бухучета и отчетности организаций госсектора"). Поэтому арендодатель должен списать его с баланса (п. 22 СГС "Аренда").

Пример 2

Если при оставшемся сроке полезного использования 20 лет объект передается в аренду только на 3 года, на лицо признак операционной аренды. При операционной аренде арендодатель продолжает учитывать сданное в аренду ОС на счете 101 (п. 24 СГС "Аренда"), а арендатор должен будет учесть право пользования на специальном счете (п. 20 СГС "Аренда") . Для этого запланировано введение с 1 января 2018 года в план счетов нового счета 111 "Права пользования имуществом".

Термины «операционная» и «финансовая» аренда относятся к бухгалтерскому учету арендных договоров. За этот учет отвечает международный стандарт IAS 17 «Аренда». В российском бухгалтерском учете до сих пор нет отдельного ПБУ, регулирующего учет аренды. При этом учет операционной аренды в РСБУ ничем не отличается от учета операционной аренды в МСФО. А вместо термина финансовая аренда в РСБУ используется термин «лизинг», учет которого прописан в законе о лизинге. И здесь учет по МСФО и РСБУ различается существенно.

В данной статье пойдет речь об учете аренды в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет аренды

МСФО (IAS) 17 даёт такое определение аренды: «Аренда - это договор, согласно которому арендодатель передает арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на платеж или ряд платежей.» То есть если у кого-то есть актив, который ему не нужен, а кто-то другой хотел бы воспользоваться этим активом, не покупая его, то они могут заключить договор аренды. В этом случае обе стороны сделки получают выгоды:

арендодатель получает денежный поток,сохраняя при этом либо право собственности на актив, либо право на его реализацию в конце срока аренды.
арендатор получает возможность пользоваться активом, не приобретая его;
обе стороны получают определенные налоговые выгоды;

В настоящее время Комитет по МСФО готовит к выпуску новый стандарт об аренде, который предполагается окончательно подписать в 2015 году. Но, как это всегда бывает, понимание нового должно базироваться на понимании того, что было в прошлом.

На чем основывается классификация аренды?

МСФО 17 «Аренда» выделяет два типа аренды: финансовую и операционную. Классификация аренды основывается на распределении рисков и выгод , связанных с владением активом, между арендодателем и арендатором.

Аренда классифицируется как финансовая аренда, если она подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом.
Аренда классифицируется как операционная аренда, если она не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом.

Для тех, кто готовится к сдаче экзамена Дипифр, очень важно запомнить ответ на этот вопрос. Представьте, если стандарт МСФО 17 появится в качестве третьего вопроса на экзамене, то есть Пол Робинс должен будет придумать какие-то вопросы по теории аренды. Самый напрашивающийся вариант в этом случае это спросить «на чем основана классификация аренды». И хотя многие знают на память признаки финансовой аренды (о которых речь ниже), мало кто сообразит, как ответить на этот в целом простой вопрос. Поэтому еще раз:

Классификация аренды, принятая в настоящем стандарте, основывается на распределении рисков и выгод , связанных с владением активом, являющимся предметом аренды, между арендодателем и арендатором. Риски включают возможность возникновения убытков в связи с простоями или технологическим устареванием или колебания доходности в связи с изменением экономических условий. Выгоды связаны с ожиданием прибыли от операций на протяжении срока экономической службы актива и доходов от повышения стоимости или реализации остаточной стоимости [МСФО 17, п.7]

МСФО 17 всегда приводится как пример при пояснении принципа приоритета экономической сути операции над ее юридической формой , потому что классификация аренды в качестве финансовой или операционной в большей степени зависит от содержания операции, нежели от формы договора.

Кстати , в прошлой редакции Концептуальных основ (framework) МСФО преобладание сущности над формой (Substance over form) рассматривалось как один из аспектов надежности информации. Теперь же «преобладание сущности над формой» не рассматривается как отдельный аспект достоверного представления, так как это считается избыточным. В новой редакции Концептуальных основ достоверное представление уже само по себе означает, что финансовая информация описывает суть экономического события, а не его юридическую форму. Другими словами, если информация достоверна, то это подразумевает представление сути явления, а не его формы (фактически это стало аксиомой).

Стандарт описывает примеры обстоятельств, которые по отдельности или в совокупности обычно приводят к классификации аренды как финансовой (МСФО 17, п.10):

1. договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды;

2. арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно обоснованно ожидать реализации этого права;

3. срок аренды распространяется на значительную часть срока экономической службы актива даже при отсутствии передачи права собственности;

4. на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды;

5. сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации.

Эти обстоятельства описывают ситуации, при которых экономические выгоды от актива переходят к арендатору. Конечно, главные признаки финансовой аренды — это третий и четвертый из этого списка. Если арендатор будет пользоваться активом в течение всего срока его службы, если он выплатит арендодателю справедливую стоимость актива периодическими выплатами арендной платы, то ясен пень фактически все риски и выгоды перешли к арендатору. Остальные пункты — это дополнительные признаки, которые исключают возможность повлиять на классификацию аренды через изменение условий договора: если в конце срока аренды есть выкуп актива по заниженной цене или предусмотрен переход права собственности без каких-то выплат в конце срока аренды, то это тоже указывает то, что арендатор фактически будет распоряжаться всеми экономическими выгодами от актива.

Кроме этого, в стандарте МСФО 17 в пункте 11 прописаны еще три дополнительных признака финансовой аренды:

Другие факторы, которые по отдельности или в совокупности также могут привести к классификации аренды как финансовой:

а) если у арендатора есть право на досрочное расторжение договора аренды, убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, относятся на арендатора;

б) прочие доходы или убытки от колебаний справедливой оценки остаточной стоимости начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части выручки от продажи в конце срока аренды); и

в) арендатор имеет возможность продлить аренду еще на один срок при уровне арендной платы значительно ниже рыночного.

Примеры и признаки, приведенные в пунктах 10 и 11, не всегда носят неоспоримый характер. Если прочие факторы явно свидетельствуют об отсутствии передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, аренда классифицируется как операционная аренда. Например, это может произойти:

если актив передается в собственность в конце срока аренды в обмен на нефиксированный платеж, равный справедливой стоимости актива на тот момент времени, или
если предусмотрена условная арендная плата, в результате чего арендатору не передаются практически все такие риски и выгоды.

Операционная аренда

Операционная аренда отражается как обычная реализация услуг. Единственное отличие от реализации услуг – это название строки в балансе, обозначающее предоплату по аренде: «Расходы будущих периодов» у арендатора и «Доходы будущих периодов» у арендодателя.

При операционной аренде арендные платежи (за исключением затрат на приобретение услуг, таких, как страхование и техническое обслуживание) признаются в качестве расходов с распределением на прямолинейной (равномерной) основе, если только другой систематический подход не обеспечивает более адекватное отражение графика получения выгод пользователем, даже если платежи производятся не на этой основе.

Суть предыдущего абзаца в том, что какой бы график платежей не был прописан в договоре аренды, если аренда операционная, то расходы должны начисляться в ОПУ равномерно, то есть должны быть одинаковыми в течение всего срока аренды актива. Знание этого правила как раз и тестируется на экзамене Дипифр в задачах по операционной аренде.

Самый наглядный пример операционной аренды — это аренда офисных помещений в бизнес центрах или площадей в торговых центрах. Для физического лица таковым является сдача в аренду находящейся в собственности квартиры, что является хорошим пополнением семейного бюджета.

Финансовая аренда

Финансовая аренда – это особый тип арендного договора. Фактически финансовая аренда – это приобретение актива с финансированием этого приобретения со стороны арендодателя. Если бы арендодатель не был бы готов финансировать продажу актива, то покупателю пришлось бы обращаться в банк за кредитом, и на полученные средства приобретать необходимый актив.

При финансовой аренде арендатор получает все экономические выгоды от актива, а арендодатель зарабатывает финансовый доход в течение срока аренды. Если отбросить условности и взглянуть на ситуацию глобально, то есть некоторое сходство между банком и арендодателем. Банк сдает в пользование денежные средства и получает за это вознаграждение. Арендодатель сдает в пользование ненужный ему актив и тоже получает определенное вознаграждение, растянутое по времени. И тот, и другой капитализируют время: чем больше пройдет времени, тем больший доход они получат.

Расчет обязательства по финансовой аренде

Пример. 1

Компания Альфа 1 января 2010 года взяла в аренду оборудование, стоимостью 100,000 рублей. Срок полезной службы оборудования равен 5 годам. Годовые арендные платежи, равные 23,100 уплачиваются в течение 5 лет в конце года . Ставка, подразумеваемая в договоре аренды, равна 5% годовых. Приведенная стоимость 1 доллара при 5% годовых на 5 лет — 4,3295.

Задание. Рассчитайте суммы, которые следует отразить в отчете о совокупной прибыли (прибылях и убытках) и в отчете о финансовом положении (балансе) за год, закончившийся 31 декабря 2010 года, в отношении аренды оборудования.

Решение.

1) Первая проводка: Отразим на балансе актив и обязательство по финансовой аренде.

Дт Основное средство Кт Обязательство по финансовой аренде – 100,000

В начальный момент стоимость актива и величина обязательства равны. Причем за берется наименьшее из двух сумм: а) справедливой стоимости актива и б) приведенной стоимости минимальных арендных платежей. В нашем случае:

23,100*4,3295=100,011 — приведенная стоимость арендных платежей.
100,000 – справедливая стоимость оборудования

Поэтому берем 100,000.

2) Для простоты примем, что отчетный период и период оплаты арендных платежей равен одному году. За год, прошедший с начала аренды, нужно начислить процентные расходы за этот период. Это приведет к увеличению обязательства по аренде: 100,000*5% = 5,000.

Вторая проводка: Дт Финансовые расходы Кт Обязательство по финансовой аренде – 5,000

3) В конце года будет произведен арендный платеж в сумме 23,100 (прописан в договоре). Этот платеж уменьшит сумму обязательства по аренде.

Третья проводка: Дт Обязательство по финансовой аренде Кт Денежные средства – 23,100

4) Поскольку арендованный актив используется арендатором в процессе получения выручки, и его потребление должно быть пропорционально отнесено на затраты. Срок амортизации – это наименьшая величина из срока полезного использования актива и срока финансовой аренды. В нашем случае за год необходимо начислить амортизацию по основному средству, в данном случае 100,000/5 лет = 20,000 в год.

Четвертая проводка: Дт Амортизация основных средств Кт Накопленная амортизация – 20,000

Расчет величины обязательства по финансовой аренде лучше представить в табличной форме. При уплате арендных платежей в конце года таблица выглядит следующим образом:

Табл. 1

Сумма 81,900=100,000+5,000-23,100 представляет собой сальдо обязательства по финансовой аренде в конце первого года аренды. Исходящее сальдо в конце года становится входящим сальдо для следующего периода и переносится в первую колонку таблицы. Полная таблица за 5 лет аренды выглядит следующим образом:

Табл. 2

Обязательство по финансовой аренде делится на краткосрочную и долгосрочную части. Чтобы выделить краткосрочную часть обязательства по финансовой аренде, нужно рассчитать ее величину на конец следующего года. Величина обязательства по финансовой аренде на конец следующего года, как видно из таблицы, равна 62,895. Это и есть долгосрочная часть обязательства в конце первого года аренды. Разница между 81,900 и 62,895 равна краткосрочной части обязательства по финансовой аренде в конце первого года — 19,005.

Учет у арендодателя будет (в идеальном случае) зеркальным отражением учета у арендатора. Суммы проводок будут одинаковыми. Изменятся только названия статей и их знак: «Обязательство по финансовой аренде» у арендодателя будет называться «Дебиторская задолженность по финансовой аренде» или «Инвестиции в финансовую аренду», в ОСД будет отражаться финансовый доход, а не расход.

Табл. 3

Если (а на практике именно так и бывает) период выплат меньше года, то принцип расчета останется таким же. Допустим, арендные платежи уплачиваются в конце каждых шести месяцев. Таблица в этом случае будет точно такой же, как и при годовых выплатах. Но использовать для начисления процентов надо будет полугодовую ставку, а цифра обязательства, относящаяся к концу отчетного периода (первого года аренды), будет на второй строке таблицы.

При ежемесячных арендных платежах нужно будет строить табличку, в которой каждая строка будет соответствовать 1 месяцу, и процентная ставка будет ежемесячной.

Где взять процентную ставку для расчета доходов/расходов по финансовой аренде?

В случае с финансовой арендой определение ставки для начисления доходов/расходов является более простой задачей, чем оценка ставки дисконтирования для конкретной компании. Если ставка не прописана в договоре аренды, то ее можно рассчитать, основываясь на графике арендных платежей, который в договоре должен присутствовать. А дальше дело математики. Все, что нужно сделать, это определить внутреннюю доходность (IRR) всех денежных потоков по договору, т.е. всех арендных платежей. Как это сделать, описано в отдельной статье на этом сайте. Можно воспользоваться .

Как аренда тестируется на экзамене Дипифр?

На экзамене Дипифр Пол Робинс чаще всего использует операционную аренду в своих задачах. Основной момент, который он тестирует, это равномерность начисления расходов по аренде. В качестве усложнения он добавляет в условие таких задач выплату в начале срока аренды либо со стороны арендатора (депозит), либо со стороны арендодателя (стимул). Эти единовременные выплаты должны учитываться при расчете арендного расхода за год: добавляться или вычитаться из общей суммы платежей по операционной аренде.

Финансовая аренда тестируется на экзамене Дипифр в задачах по аренде недвижимости. При аренде недвижимости земельные участки и здания, представляющие собой элементы арендуемого актива, в целях классификации аренды должны рассматриваться отдельно.

Земельные участки имеют, как правило, неограниченный срок экономической службы. Поэтому если не ожидается, что к концу срока аренды земля перейдет в собственность арендатора, то в этом случае аренда земельного участка считается операционной арендой, так как арендатор не принимает на себя все риски и выгоды, связанные с владением земельным участком. Здания, как элемент арендуемой недвижимости, классифицируются как финансовая или операционная аренда в зависимости от условий договора.

Типовая задача по финансовой аренде на экзамене Дипифр

1 апреля 2011 года Альфа начала арендовать объект недвижимости. Срок аренды составляет 40 лет. По окончанию срока аренды объект недвижимости будет возвращен арендодателю.

Рыночная стоимость прав аренды в начале срока аренды оценивались в 15,000 миллионов для здания и в 12,000 миллионов для земельного участка. Ежегодные арендные платежи были установлены в размере 1,800 млн. долларов с уплатой в конце года, первый платеж предусматривался 31 марта 2012 года. Годовая ставка процента, подразумеваемая в договоре аренды равна 6%. Оценочный срок полезной службы здания по состоянию на 1 апреля 2011 года составлял 40 лет. Кумулятивная дисконтированная стоимость 1 доллара, уплачиваемого в конце каждого из 40 годовых периодов при ставке в 6%, равна 15.046 долларам.

Задание. Объясните, сопровождая расчетами, бухгалтерскую трактовку данной операции в отчетности за год, закончившийся 31 марта 2012 года. Следует сделать расчеты сумм, признаваемых в отчете о совокупном доходе и отчете о финансовом положении.

Обратите внимание, что решение данной задачи включает три пункта: 1) объяснения, 2) расчеты, 3) выписки из отчетности. Более подробно о том, что должен содержать ответ на ситуационную задачу написано в статье .

Решение.

Земельные участки и здания в целях классификации аренды должны рассматриваться отдельно.
Аренда земельного участка является операционной, так как земельный участок имеет неограниченный срок службы, и в конце срока аренды он должен быть возвращен арендодателю.
Сумму арендного платежа нужно поделить пропорционально справедливой стоимости арендных прав, т.е. 1,800 надо разделить в пропорции 5:4 (15,000:12,000). Значит, на аренду земельного участка относится 800, а на аренду здания – 1,000.
Аренда здания является финансовой, так как а) срок аренды совпадает со сроком полезного использования здания и б) дисконтированная стоимость арендных платежей 1,000*15.046 = 15,056 приблизительно равна справедливой стоимости прав аренды на здание 15,000.
Здание будет отражено по наименьшей из 15,046 и 15,000,т.е. в сумме 15,000. Износ за период будет равен 15,000*1/40 = 375

Долгосрочное обязательство по финансовой аренде равно 14,794, краткосрочное – 14,900 — 14,794 = 106

ОФП на 31.03.12:

здание по договору финансовой аренды: 14,625 = 15,000 – 375
долгосрочное обязательство по финансовой аренде – 14,794
краткосрочное обязательство по финансовой аренде — 106 (14,900 — 14,794)

ОСД за год, закончившийся 31.03.12:

износ ОС – 375 = 15,000/40 лет
расходы по операционной аренде — 800
финансовые расходы по аренде – 900

Последний раз такая задача была вынесена на экзамен в июне 2012 года, то есть уже 3 года назад. Поэтому очень важно быть готовым к появлению подобного типа задач на Дипифр в июне 2015 года.

Обратная аренда

Термин «обратная аренда» означает, что компания-владелец актива продает этот актив, получает при продаже денежные средства, а потом берет этот же актив в аренду. Обратная аренда может быть как операционной, так и финансовой, в зависимости от того, какой тип аренды будет использован продавцом и покупателем актива после сделки купли-продажи. Данная тема будет рассмотрена более подробно в одной из следующих публикаций. Здесь же просто приведу анализ того, как экзаменатор Дипифр использует обратную аренду при составлении задач.

Задачи с обратной операционной арендой Пол Робинс выносил на экзамен дважды: в декабре 2013 года с продажей актива ниже справедливой стоимости и в декабре 2010 года с продажей выше справедливой стоимости. Обязательно обратите внимание на бухгалтерскую трактовку разниц между продажной стоимостью актива и его справедливой стоимостью в обоих случаях.

Продажа с обратной финансовой арендой использовалась в качестве примечания к вопросу №2 в марте и в декабре 2009 года. Второй вопрос тестировал составление баланса и отчета и прибылях и убытках из сальдовой ведомости, и теперь он отсутствует в новом формате экзамена. С тех пор Пол Робинс ни разу не возвращался к теме обратной финансовой аренды. Появится ли такой вопрос в примечаниях к консолидации, я не знаю. Ждем этого давно, и уже устали ждать.