Счет 59 бухгалтерского учета — это пассивный счет «Резервы под обесценение финансовых вложений», где создаются резервы по инвестициям, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость. Рассмотрим примеры операций по счету 59 и проводки, формируемые по резерву под обесценение финансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не может быть определена, должны проверяться на обесценение. Если проверка условий на обесценение подтверждает постоянное существенное понижение стоимости финансовых вложений, то предприятие должно создать для них резерв.

Обычно, текущая рыночная стоимость не может быть определена:

• По акциям, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг;
• По вкладам в уставные капиталы ООО.

Сумма резерва формируется из разницы между первоначальной и расчетной стоимостью фин.вложений. Порядок создания резерва необходимо подробно прописать в учетной политике.

Следует заметить, что не по всем инвестициям созданные резервы учитываются на счете 59. Например, по предоставленным предприятием займам резерв создается на счете 63.

Важно знать, что проверка на обесценение финансовых вложений проводится не менее одного раза в год, и, как правило, по состоянию на 31 декабря.

Счет 59 в бухгалтерском учете

Учет резерва под обесценение финансовых вложений ведется на 59 счете «Резервы под обесценение финансовых вложений».

На схеме покажем движение по дебету и кредиту счета 59:

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Аналитический учет по данному счету ведется по каждому резерву.

Примеры операций и проводок по счету 59

Рассмотрим пример, когда организация внесла вклад в уставной капитал ООО. В ООО в дальнейшем произошло:

1. Уменьшение чистых активов;
2. И в дальнейшем она ликвидирована.

Пример 1. Создание резерва под обесценение внесенного вклада

Допустим, организация внесла вклад в уставный капитал ООО — 200 000 руб. Чистые активы ООО на момент взноса вклада — 56 млн.руб. Уставной капитал — 1 млн. руб. В течение двух лет участник ООО не получал доход. Запросив баланс ООО, участник обнаружил уменьшение чистых активов до величины 20 млн.руб. В результате принято решение создать резерв под обесценение финансовых вложений пропорционально уменьшению стоимости чистых активов ООО.

Пример 2. Списание резерва под обесценение внесенного вклада

Далее, по прошествии еще двух лет, организация запросила отчетность у ООО, но ответа не получила. Тогда организация на сайте ФНС в разделе Электронные сервисы, зайдя в раздел «Риски бизнеса: проверь себя и контрагента», ведя поиск ООО по ИНН, обнаружила, что ООО прекратила свою деятельность.

В учете следует отразить проводки:

Пример 3. Резерв под обесценение акций

Предположим, организации принадлежат 250 акций АО покупной (учетной) стоимостью 400 руб. за акцию. Акции не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Стоимость чистых активов АО в расчете на одну акцию за 2015г. составила 300 руб., за 2016г. составила 420 руб.

В бухгалтерском учете за 2015 год следует отразить проводки по 59 счету:

За 2016 год следует отразить проводки.

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 291 к расходам банков относятся суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые кредитными организациями в соответствии с действующим законодательством или нормативно-правовыми актами ЦБ РФ с учетом положений ст. 300 настоящего Кодекса.

Статья 300 устанавливает следующие ограничения: профессиональные участники рынка ценных бумаг могут создавать резервы и относить их на расходы в целях налогообложения при следующих условиях:

1) у них имеется лицензия на право осуществления дилерской деятельности;

2) они определяют доходы и расходы по методу начислений.

Что значит с учетом положений ст. 300? Могут ли все банки относить на расходы создаваемый резерв или это относится только к банкам-профессиональным участникам рынка ценных бумаг?

Возможны две точки зрения.

Первая точка зрения.

Учитывая, что ст. 291 имеет специальный характер и устанавливает правомочия банков (а точнее, как записано в комментируемом подпункте, кредитных организаций), то, из этого следует, что все банки имеют право относить на расходы суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги. Независимо от того, являются ли они профессиональными участниками рынка ценных бумаг с лицензией на дилерскую деятельность или нет. А также, независимо от того, применяют ли они метод начислений или кассовый метод.

При такой точке зрения применение положений ст. 300 НК РФ означает, что создаваемые резервы по каждому виду ценных бумаг не должны превышать размер, определяемый ст. 300.

Вторая точка зрения.

Оборот "с учетом положений статьи 300" означает, что для банков следует применять ограничения, определенные в этой статье. Следовательно, на уменьшение налогооблагаемой базы создаваемый резерв вправе относить только банки, которые имеют лицензию на дилерскую деятельность и которые применяет метод начислений.

Однако такая точка зрения имеет слабые места. Основой для сомнения может послужить то, что ст. 300 устанавливает специальные правомочия для профессиональных участников рынка ценных бумаг. В том случае если банк имеет лицензию на дилерскую деятельность и применяет метод начислений, то в силу нормы Кодекса, установленной в ст. 300, он, безусловно, имеет право относить на расходы для целей налогообложения создаваемый резерв под обесценение ценных бумаг.

Поэтому, если вторая точка зрения верна, то зачем тогда фактически дублировать эту норму в пп. 3 п. 2 ст. 291? Статья 291 в этой части просто теряет смысл, поскольку полностью перекрывается нормами ст. 300 и новых норм не устанавливает.

Не для того ли написана норма в ст. 291, чтобы подчеркнуть: что все банки, а не только профессиональные участники рынка ценных бумаг, могут относить такие расходы на уменьшение налоговой базы; т.е. установить их (банков) специальные правомочия?

И зачем тогда в готовящихся изменениях дополнять п. 2 ст. 291 еще одним подпунктом, в котором говорится о том, что резервы под обесценение ценных бумаг учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, установленных ст. 300 настоящего Кодекса? Другими словами, вводить формулировку, которая уже не позволяет сомневаться, в том, что следует руководствоваться второй точкой зрения. Не для того ли, чтобы исключить двойственность и неопределенность, которая имеется в Кодексе в настоящий момент?

Обсуждаемый вопрос очень важен, чтобы решать его только на основе чужого мнения. Принимая решение о том, какой точкой зрения руководствоваться, следует взвесить все возможные последствия и трезво оценить, насколько будет убедительная аргументация в защиту вашей позиции в суде.

Порядок создания резервов определяется действующим законодательством или нормативно-правовыми актами Банка России.

Статья 300 определяет, что:

резервы создаются под эмиссионные ценные бумаги;

резервы создаются в размере превышения цены приобретения над рыночной котировкой ценной бумаги;

в цену приобретения включаются расходы по приобретению ценной бумаги.

Следует помнить, что порядок отнесения ценных бумаг к эмиссионным устанавливается национальным законодательством (второй абзац п. 1 ст. 280 НК РФ). В соответствии с российским законодательством к эмиссионным ценным бумагам относятся акции и облигации, в том числе выпущенные в бездокументарном виде. В соответствии с национальным законодательством иных стран могут быть отнесены к эмиссионным ценным бумагам и иные объекты гражданских прав.

В настоящее время действующим нормативным актом Банка России является Письмо N 127 от 08.12.94 года "О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг". Решением Верховного Суда РФ N ГКПИ 01-793 от 26.04.2001 года была подтверждена законность этого документа как нормативного акта Банка России.

Порядок создания резервов в соответствии с требованиями этого Письма имеет ряд отличий от правил, установленных ст. 300 НК РФ.

Резерв создается в том случае, если рыночная цена на последний рабочий день месяца ниже балансовой стоимости ценной бумаги. При этом под балансовой стоимостью понимается сумма, числящаяся на балансовых счетах 50202, 50302, 50402, 50502, 50602, 50702, 50802, 50803, 50902, 50903, 51002, 51003, 51102, 51103, т.е. без учета расходов, связанных с приобретением ценной бумаги. При этом сумма резерва не должна превышать 50% балансовой стоимости ценной бумаги. Из этого следует, что резерв, созданный в соответствии с требованиями Банка России, всегда будет меньше того, который допускается налоговым законодательством.

Однако в соответствии с требованиями ст. 300 резерв корректируется на конец отчетного (налогового) периода, т.е. на конец квартала (года), а не месяца, как установлено Банком России.

Как учитывать изменения резерва, созданного на ежемесячные (внутриквартальные) даты, для целей налогообложения неясно.

По-видимому, в налоговом учете придется выводить общее сальдо созданного резерва с учетом всех его изменений на конец квартала по каждой ценной бумаге.

Письмо Банка России определяет, какие ценные бумаги могут относиться к ценным бумагам с рыночной котировкой (п. 2 Письма N 127).

Наиболее существенным является требование о размере оборотов за отчетный месяц на фондовой бирже или через организатора торговли, оборот которого должен быть не менее суммы, эквивалентной 20 тыс. евро. Налоговое законодательство такого требования не содержит.

Кроме того, в том случае, если торги проводились на нескольких торговых площадках, для расчета резерва принимается рыночная цена по тому организатору торговли, у которого был наибольший оборот в отчетном месяце. Налоговое законодательство предоставляет право налогоплательщику самостоятельно выбрать котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли (п. 4 ст. 280).

Таким образом, требования Банка России являются более жесткими в отношении создания резервов, чем это предусмотрено Налоговым кодексом (ст. 300 и 280). Следовательно, резервы, создаваемые в соответствии с Письмом N 127, будут меньше резервов, которые могли быть созданы в соответствии со ст. 300 НК РФ, и поэтому они должны учитываться в составе расходов для целей налогообложения в полном размере.

Финансовые операции с ценными бумагами относятся к числу наиболее рискованному вложению средств. Падение стоимости финансовых вложений организаций может происходить вследствие снижения приносимого ими дохода и из-за спекуляций на рынке ценных бумаг. Именно поэтому организации, вкладывающие средства в ценные бумаги, сознательно допускают риск убытков.

Потери от обесценения финансовых вложений заметно влияют на финансовые результаты деятельности организации. Падение стоимости финансовых вложений не признается в учете до момента их списания с баланса; исключение составляют ценные бумаги, котирующиеся на фондовых рынках - несмотря на долгосрочный характер, они представляют достаточно ликвидные средства .

Под обесценение вложений в ценные бумаги в бухгалтерском учете предусмотрено создание резервов. При этом начисление резервов относится на увеличение внереализационных расходов. Резервы ежегодно пересматриваются и сторнируются в части их неиспользованной суммы. Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги выполняют две функции:

Формируют балансовую стоимость финансовых вложений в ценные бумаги на основе их учетной стоимости;

Обеспечивают покрытие возможного убытка от негативного развития ситуации с ценными бумагами на фондовом рынке .

Финансовые вложения в акции и иные ценные бумаги, котирующиеся (обращающиеся) на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, при составлении годового бухгалтерского баланса организации отражают по рыночной стоимости, если она ниже балансовой стоимости.

Обращающимися на организованном рынке ценных бумаг согласно п. 43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ признаются государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, облигации органов местного самоуправления, акции и облигации предприятий, допущенные к обращению на организованном рынке ценных бумаг организатором торговли, имеющим лицензию в соответствии с законодательством Российской Федерации о ценных бумагах, по которым рассчитаны рыночные цены .

Рыночная цена рассчитывается организатором торговли в порядке, установленном распоряжением ФКЦБ России от 05.10.98 № 1087-р "Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены". В случае если сделка с облигациями и акциями, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, совершена вне организованного рынка, рыночную цену определяют на основании данных организатора торговли на день совершения сделки .

Раскрытие информации о рыночной цене, рассчитываемой организаторами торговли в установленном порядке, осуществляется ими в соответствии с требованиями федерального органа, регулирующего их деятельность. Информация о рыночной цене публикуется хотя бы в одном из общероссийских изданий или сообщается официальным организатором торговли по требованиям участников рынка ценных бумаг.

Как было отмечено, ценные бумаги, имеющие регулярно публикуемые рыночные котировки, в балансе на конец года, а у профессиональных участников рынка ценных бумаг - на конец квартала, должны быть отражены в бухгалтерском учете по рыночной цене. Если рыночные цены ниже балансовой стоимости, то организация может создавать резерв под обесценение вложений в ценные бумаги .

Резерв создают в конце отчетного года за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличения расходов у некоммерческой организации. У профессиональных участников рынка ценных бумаг резерв создается на конец каждого квартала. Если рыночная цена выше балансовой, резерв создавать не надо. Величину резерва определяют по каждому виду ценных бумаг, котирующихся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется .

Формирование резерва отражают в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы"

Кредит счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»:

создан резерв на сумму снижения рыночной стоимости ценных бумаг относительно балансовой.

Пример: ООО «Кристалл» в I квартале 2008 г. приобрела ценные бумаги других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется.

В конце года рыночная стоимость купленных ценных бумаг по сравнению с их балансовой стоимостью снизилась на 1000 руб. Организация перед составлением годового отчета создала резерв под обесценение ценных бумаг в размере 1000 руб.

Организация в бухгалтерском учете сделает запись:

Д-т 91 К-т 59 - 1000 руб. - создан резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

Резерв создают под обесценение ценных бумаг, рассматриваемых в качестве финансовых вложений, поэтому по собственным акциям, выкупленным у акционеров, относящимся к указанным вложениям, также создается резерв под их обесценение.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг отражают в квартальной и годовой бухгалтерской отчетности ценные бумаги других организаций, приобретенные как для собственных нужд, так и для перепродажи, котировки которых регулярно публикуются, по рыночной цене, если она ниже балансовой стоимости. Если по одной и той же ценной бумаге на дату составления бухгалтерской отчетности сделки совершались через двух или более организаторов торговли, то профессиональные участники вправе самостоятельно выбрать курс ценной бумаги для отражения стоимости собственных вложений .

Если до конца года, следующего за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы при составлении бухгалтерского баланса присоединяют к финансовым результатам организации соответствующего года, а затем, если ценные бумаги остались котирующимися, резерв создают заново в соответствии с рыночной стоимостью ценных бумаг по состоянию на 31 декабря. Списание резерва производится проводкой:

Дебет счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" ведется по каждому резерву .

Для целей налогообложения прибыли суммы резервов под обесценение вложений в ценные бумаги не учитываются, т.е. они не уменьшают величину налогооблагаемой прибыли. Поэтому в расчете величины налогооблагаемой прибыли исходная сумма прибыли, сформировавшаяся в бухгалтерском учете, корректируется (увеличивается) на суммы начисленных резервов. Отсутствие созданного на конец года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги (при наличии их на балансе организации) свидетельствует о завышенной оценке финансовых вложений и финансового результата .

Согласно ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм отчислений в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 НК РФ .

В соответствии со ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, на создание которых в соответствии со ст. 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу) .

Для учета формирования резервов организации под обесценение вложений в ценные бумаги используют счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

Профессиональные участники рынка ценных бумаг создают резервы под обесценение вложений в ценные бумаги по любым не подлежащим переоценке ценным бумагам других организаций, приобретенным как для собственных нужд, так и для перепродажи, котировки которых регулярно публикуются. Делается это на дату составления не только годовой, но и квартальной бухгалтерской отчетности в случае, если рыночная стоимость ценных бумаг становится ниже их балансовой стоимости. Если по одной и той же ценной бумаге на дату составления бухгалтерской отчетности сделки совершались через двух или более организаторов торговли, то профессиональные участники вправе самостоятельно выбрать курс ценной бумаги для отражения стоимости собственных вложений (п. 5.1. Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных постановлением ФКЦБ России от 27.11.97№40).

Резервы создаются за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличения расходов у некоммерческой организации на сумму разницы между стоимостью, по которой ценные бумаги приняты к учету:

Дебет 91 Кредит 59 – созданы резервы;

Дебет 59 Кредит 91 – уменьшен (списан) ранее созданный резерв под обесценение.

При этом в бухгалтерском балансе ценные бумаги отражаются по рыночной стоимости. В пассиве баланса сумма образованного резерва отдельно не отражается.

Аналитический учет по счету 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» ведется по каждому резерву.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг, если такие налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления. В таком случае суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом указанных налогоплательщиком.

В налоговом учете создание резерва под обесценение финансовых вложений в целях налогообложения прибыли не учитывается (п. 10 ст. 270 НК РФ).

Проверка на обесценение производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря при наличии признаков обесценения.

Если по результатам проверки выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение увеличивается и уменьшается финансовый результат.

Если по результатам проверки выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма резерва уменьшается, а финансовый результат увеличивается.

Если финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого снижения стоимости, то сумма созданного резерва относится на финансовые результаты (в составе прочих доходов).

Резервы под обесценение ценных бумаг создаются в валюте Российской Федерации независимо от валюты номинала ценной бумаги. Для ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, цена приобретения и рыночная цена пересчитываются в российские рубли по официальному курсу Банка России на дату создания и корректировки резерва.

Рассмотрим пример создания резерва на предприятия ООО «Солярис». Номинальная стоимость доли вклада в уставный капитал составляет 500 000 руб. (размер доли - 51%). Исходя из стоимости чистых активов ООО по бухгалтерскому балансу за 9 месяцев 2011 г., организация создала резерв под обесценение данных финансовых вложений в сумме 40 000 руб.

В феврале 2012 г. при получении организацией годовой бухгалтерской отчетности ООО за 2011 г., предложенной для утверждения, организацией установлено, что стоимость чистых активов ООО составила 800 000 руб. Бухгалтерская отчетность организации за 2011 г. утверждена 30 марта 2012 г.

Снижение стоимости активов ((500 000 руб. - 40 000 руб.) - 800 000 руб. x 51% = 52 000 руб.), обусловленное событием после отчетной даты, существенно для организации (52 000 руб. / (500 000 руб. - 40 000 руб.) x 100% = 11,3%), значит, событие отражается в синтетическом и аналитическом учете организации заключительными записями декабря 2008 г.

Создание резерва было оформлено следующими бухгалтерскими проводками.

Резервы под обесценение финансовых вложений формируют организации, имеющие в своем активе ценные бумаги, с целью уточнениях их актуальной стоимости. О том, какими проводками следует отражать формирование и списание резерва, вы узнаете из нашей статьи.

Под обесценением финансовых вложений понимают устойчивое и существенное снижение их стоимости. Для того, чтобы вложения были признаны обесцененными, их текущая рыночная стоимость должна быть ниже тех выгод, которые организация планирует получить от данных вложений.

Пункт 45 ПБУ предусматривает, что по итогам отчетного периода организация, владеющая ценными бумагами (акциями, облигациями и прочее), должна проводить анализ их учетной и рыночной стоимости. Если по итогам анализа было выявлено снижение рыночной стоимости по сравнению с учетными показателями, то их оценку в учете необходимо скорректировать.

Процедура создания резерва под обесценение ценных бумаг подразумевает осуществление операций по отражению корректировки учетной цены акций в соответствии с их рыночной стоимостью. Следует отметить, что резерв создается по некотируемым акциям, а также по тем ценным бумагам, которые имеют котировки на фондовой бирже, а их рыночная стоимость подтверждается публикацией котировок. В зависимости от условий, предусмотренных учетной политикой, анализ рыночной стоимости ценных бумаг и, как следствие, формирование резерва под их обесценение, может проводится как по итогам года, так и в промежуточные отчетные периоды (месяц, квартал).

Для отражения операций по формированию резерва необходимо наличие следующих условий:

1. По итогам 2-х последний отчетных периодов стоимость ценных бумаг отражена в учете существенно ниже их рыночной стоимости. Порог существенности определяет сама организация, фиксируя этот показатель в учетной политике.
2. По итогам отчетного года показатель рыночной стоимости акции изменялся исключительно в направлении снижения.
3. Информация о возможном повышении рыночной стоимости ценных бумаг отсутствует.

Учет резерва под обесценение ценных бумаг

Для отражения обобщенной информации о резерва, которые формирует организация под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги, используют . Аналитический учет по данному счету ведется в разрезе каждого сформированного резерва.

Операция по формированию резерва под обесценение вложений отражается записью Дт 91/2 Кт .

Созданный резерв может быть расформирован (списан) при повышении курса зарегистрированных ценных бумаг, а также в случае их продажи. Списание резерва следует отразить проводкой Дт Кт 91/1. Данной проводкой организация подтверждает, что финансовые вложения более не удовлетворяют критерию устойчивого и существенного снижения их стоимости. В случае выбытия финансовых вложений, расчетная стоимость которых была учтена при расчете резерва, сумма резерва отражается в учете финансовых результатов.

Формирование резерва

АО «Фараон» имеет в своем активе 1200 облигаций, учетная цена каждой из них составляет 312 руб. В течение января 2016 года в АО «Фараон» поступала информация о котировках данных акций. При этом средняя цена по акции составляла 275 руб. Согласно учетной политике, порог существенности составляет 5%.

Так как цена облигаций по сделкам (275 руб.) более чем на 5% ниже их учетной стоимости, (312 руб.), бухгалтером АО «Фараон» были сделаны проводки по формированию резерва под обесценение облигаций:

Списание резерва в связи с продажей акций

АО «Гигант» владеет 1420 акциями, первоначальная стоимость каждой из которых составляет 1200 руб. По итогам 2015 года рыночная стоимость каждой акции составляла 900 руб., в связи с чем был сформирован резерв под их обесценение в сумме 426 000 руб. ((1420 шт. * (1200 руб. — 900 руб.). В феврале 2016 года акции были проданы ООО «Фаворит» по цене 980 руб. за штуку, резерв под обесценение акций был списан на основании договора купли-продажи.