Cechy leasingu operacyjnego i ich księgowość. Leasing finansowy Co oznaczają przychody z leasingu operacyjnego?

Paweł Anikin, Dyrektor audytu CJSC RUFAUDIT, członek RCA, certyfikowany praktykujący księgowy (CA P)

Rozliczając czynsz zarówno w języku rosyjskim, jak i międzynarodowe standardy Usługi finansowe firm budzą wiele pytań. Jak to sklasyfikować? Kto powinien uwzględnić nieruchomość w bilansie – leasingodawca czy leasingobiorca? Jak rozłożyć przychody i wydatki pomiędzy okresy sprawozdawcze? W tym artykule przyjrzymy się różnicom w podejściu do rozwiązywania tych problemów, jakie oferują MSSF i RAS.

Leasing: operacyjny czy finansowy?

Aby poprawnie odzwierciedlić umowę leasingu w rachunkowości, należy najpierw dowiedzieć się, jaki to rodzaj leasingu: operacyjny czy finansowy, czyli leasing.

Zacznijmy od ustawodawstwa rosyjskiego. Aby odpowiedzieć na to pytanie, należy odwołać się do ustawy federalnej z dnia 29 października 1998 r. nr 164-FZ „O leasingu finansowym (leasingu)” (zwanej dalej ustawą o leasingu). Zgodnie z nim treść umowy leasingu powinna wyglądać następująco. Wynajmujący nabywa własność wybranej przez najemcę nieruchomości od konkretnego sprzedającego. Wynajmujący ma obowiązek udostępnić najemcy tę nieruchomość w celu czasowego posiadania i użytkowania za opłatą.

Odpowiednio, stosunki najmu w ramach takich umów klasyfikowane są jako leasing. Całą resztę należy uwzględnić jako pozostały czynsz, czyli czynsz operacyjny. Klasyfikacja leasingu zależy więc wyłącznie od sposobu zawarcia umowy. Uwaga: producent nie może pełnić roli leasingodawcy w stosunku do własnych produktów.

Z kolei MSSF dzielą leasing na finansowy i operacyjny w zależności od treści ekonomicznej transakcji. Pierwszym krokiem jest ustalenie, kto ponosi ryzyko związane z posiadaniem składnika aktywów i korzyści z jego użytkowania.

Tym samym międzynarodowe standardy klasyfikują jako leasing najem nieruchomości, której całe ryzyko i korzyści ekonomiczne wynikające z użytkowania przechodzą z leasingodawcy na leasingobiorcę.

„Międzynarodowe” oznaki leasingu

MSSF oferuje 5 kryteriów, które można zastosować do ustalenia, czy ryzyko i korzyści ekonomiczne związane z przedmiotem leasingu faktycznie przeszły z jednego partnera na drugiego:

1. Z końcem obowiązywania umowy leasingobiorca staje się właścicielem przedmiotu. Ponieważ nieruchomość pozostanie u najemcy przez cały okres użytkowania, ryzyko i korzyści przejdą na niego.

2. Po zakończeniu okresu leasingu leasingobiorca ma prawo odkupić przedmiot za cenę znacznie niższą od jego wartości godziwej w momencie zawarcia transakcji. Jednocześnie nawet zawierając umowę najmu, najemca musi mieć pewność, że nieruchomość zostanie mu sprzedana. Oznacza to, że po zakończeniu okresu leasingu własność środka trwałego musi przejść na leasingobiorcę, choć nie podlega to obowiązkom stron umowy.

3. Okres leasingu stanowi znaczną część okresu użytkowania składnika aktywów. W takim przypadku własność nieruchomości nie może przejść na najemcę. Ponieważ jednak będzie on korzystał ze składnika aktywów przez większą część jego okresu użytkowania, odniesie również większość korzyści ekonomicznych.

Należy zauważyć, że MSSF nie ustanawia jasnych kryteriów pozwalających określić, jaka część okresu użytkowania składnika aktywów jest znacząca. W praktyce zwykle stosuje się 75 proc. Nie zapominaj jednak, że jest to tylko wartość przybliżona. Nie zawsze oznacza to, że leasing należy kwalifikować jako finansowy.

4. Zdyskontowana wartość opłat leasingowych w dniu podpisania umowy jest równa cenie godziwej składnika majątku lub stanowi jej znaczącą część (w praktyce jest to 90 proc.). Oznacza to, że w opisywanej sytuacji najemca faktycznie kupuje nieruchomość na raty.

5. Nieruchomość jest taka, że może z niej korzystać wyłącznie najemca, bez istotnych zmian.

Zatem umowa najmu jest tajna. Jeżeli jest to leasing operacyjny, wówczas różnice w rachunkowości zgodnie z RAS i MSSF będą nieistotne. Zasady rachunkowości w przypadku leasingu finansowego są jednak zasadniczo odmienne.

Spór o saldo

Należy dowiedzieć się, który z uczestników umowy leasingu finansowego przyjmie nieruchomość w swoim bilansie.

W rosyjskiej rachunkowości decydujące znaczenie będzie miał tekst umowy. Przecież wspólnicy mogą decydować o przedmiocie leasingu w drodze wzajemnego porozumienia (art. 31 ustawy o leasingu).

Zgodnie z wymogami MSSF, jeśli leasing zostanie zakwalifikowany jako leasing finansowy, leasingodawca ma obowiązek spisać nieruchomość z bilansu. Najemca musi liczyć się z własnymi kosztownościami. W rosyjskiej rachunkowości składnik aktywów może pozostać w bilansie leasingodawcy za zgodą partnerów. W takim przypadku najemca będzie rozliczał taką nieruchomość na rachunku pozabilansowym.

Rozliczenie leasingu finansowego przez leasingobiorcę...

1. Wstępne rozpoznanie. Na początku okresu leasingu leasingobiorca ma obowiązek wykazać w swoim bilansie otrzymane aktywa i wynikające z nich zobowiązania. W przypadek ogólny nieruchomość wyceniana jest według wartości godziwej. Jeżeli okaże się ona większa niż zdyskontowana kwota minimalnych opłat leasingowych, dokonuje się zapisu w rozliczeniu tej kwoty wynajem. Oznacza to, że własność jest odzwierciedlana przy niższym z dwóch szacunków (zasada konserwatyzmu).

Wartość bieżąca minimalnych opłat leasingowych ustalana jest w oparciu o stopę procentową ujętą w umowie leasingu. Ta ostatnia zwana jest także stopą implikowaną – tą, którą leasingodawca stosował przy obliczaniu opłat leasingowych. Oczywiście w większości przypadków nie jest to znane najemcy. Trzeba wówczas skorzystać z oprocentowania kredytu bankowego, którego harmonogram spłat odpowiadałby warunkom umowy leasingu.

Jeżeli zdyskontowana wartość minimalnych opłat leasingowych jest niższa od godziwej ceny nieruchomości, należy ją podnieść do tej drugiej wartości. Wszystkie początkowe wydatki najemcy zostaną uwzględnione w kwocie, po której przyjmie nieruchomość do rozliczenia.

Zasady rejestrowania leasingu finansowego w rachunkowości rosyjskiej są inne. Jeżeli więc zgodnie z warunkami umowy leasingobiorca będzie musiał przyjąć przedmiot leasingu do swojego bilansu, to uwzględni go w wartości nominalnej opłat leasingowych. Oznacza to, że RAS nie uwzględnia wartości pieniądza w czasie.

W MSSF leasingobiorca wykazuje swoje zobowiązania wobec leasingodawcy także w wartości nominalnej. Ale jednocześnie wprowadza dodatkowe konto, które odzwierciedla wysokość przyszłych wydatków odsetkowych. W efekcie w bilansie pojawi się zdyskontowana kwota zadłużenia.

2. Obliczenie kosztów. Zgodnie z zasadami MSSF koszty leasingobiorcy składają się głównie z dwóch elementów: amortyzacji przedmiotu leasingu oraz kosztów odsetek.

W RAS strony umowy mogą w drodze porozumienia zastosować przyspieszoną amortyzację leasingowanej nieruchomości (art. 31 ustawy o leasingu).

Według MSSF leasingobiorca ma obowiązek amortyzować przedmiot leasingu według zasad, jakie ma zastosowanie do podobnych nieruchomości. Nie może jednak ustalić przyspieszonej amortyzacji.

Koszty odsetkowe z tytułu użytkowania wynajmowanej nieruchomości ujmowane są metodą efektywnej stopy procentowej nr 1, analogicznie do odsetek od długoterminowych zobowiązań spółki. Ale w rosyjskiej rachunkowości koszty odsetek nie są wykazywane. Koszty wynajmu będą obejmować wyłącznie opłaty leasingowe (w przypadku rozliczania nieruchomości u leasingodawcy) lub naliczoną amortyzację (w przypadku rozliczania leasingobiorcy).

...i gospodarz

2. Uznanie przychodów. Zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości zarówno leasingodawca, jak i leasingobiorca muszą wykazywać przychody odsetkowe przez cały okres trwania umowy leasingu. Co więcej, muszą to robić systematycznie i racjonalnie. Stała stopa zwrotu jest rozdzielana pomiędzy pozostałą do spłaty inwestycję leasingową netto leasingodawcy. Te ostatnie stanowią różnicę pomiędzy nominalną kwotą zadłużenia a kwotą nieotrzymanych jeszcze dochodów odsetkowych. Mówimy zatem o tej samej metodzie efektywnej stopy procentowej.

Zgodnie z zasadami RAS leasingodawca może ujmować dochody na dwa sposoby. Wybór między nimi zależy od tego, który ze wspólników ujmie nieruchomość w swoim bilansie – leasingodawca czy leasingobiorca.

W pierwszym przypadku przychodem leasingodawcy będzie kwota opłat leasingowych wynikających z umowy. W drugim przypadku różnicę pomiędzy kwotą nominalną wszystkich płatności a rzeczywistą wartością przekazanego aktywa należy zaliczyć do przychodów przyszłych okresów. W rachunku zysków i strat kwota ta jest ujmowana w oparciu o warunki umowy leasingu, a nie równomiernie jak w MSSF.

3. Rachunkowość leasingu handlowego. Istnieje jeszcze jedna ważna różnica pomiędzy MSSF a RAS. Związane jest to z tzw. leasingiem handlowym. Mówi się o tym, gdy sprzedawca nieruchomości występuje w roli wynajmującego. Oznacza to, że wynajem jest zasadniczo alternatywą dla zakupu składnika aktywów. W takiej sytuacji MSSF wymagają od leasingodawcy podziału swoich dochodów na dwa rodzaje:

zysk lub strata odpowiadająca wpływom pomniejszonym o koszty sprzedaży przedmiotu leasingu w wysokości: ceny rynkowe biorąc pod uwagę wszystkie rabaty - w dniu odzwierciedlenia w rozliczeniu wynajmowanej nieruchomości;
przychody odsetkowe – przez cały okres leasingu.

Zatem, Rosyjskie zasady Rachunkowość leasingu finansowego znacznie różni się od rachunkowości międzynarodowej. Przede wszystkim ze względu na fakt, że sposób rozliczania jest w dużej mierze zdeterminowany charakterystyką konkretnej transakcji, czyli warunkami umowy leasingu. Rozliczając ten rodzaj leasingu zgodnie z MSSF, należy zachować zasadę pierwszeństwa treści ekonomicznej umowy przed jej formą. Różnice w rachunkowości leasingu finansowego wynikają także z faktu, że w RAS nie funkcjonuje koncepcja wartości pieniądza w czasie. W związku z tym spółki krajowe nie mogą równomiernie rozkładać przychodów odsetkowych i kosztów leasingu w oparciu o efektywną stopę procentową.

Różnice w rachunkowości leasingu według standardów rosyjskich i międzynarodowych

	Procedura nagrywania

Klasyfikacja wynajmu	Na podstawie warunków umowy	Zależy od treści ekonomicznej transakcji
Ujmowanie leasingowanej nieruchomości w bilansie leasingodawcy lub leasingobiorcy	Określone w umowie	Leasingobiorca zawsze ujmuje składnik aktywów w swoim bilansie
Rozliczenie przeniesienia własności od najemcy	W oparciu o kwotę nominalną opłat leasingowych wykazaną w bilansie lub na rachunku pozabilansowym	Według niższej z wartości godziwej lub zdyskontowanej wartości opłat leasingowych
Odbicie wydatków przez najemcę	Koszty obejmują opłaty leasingowe lub amortyzację składnika aktywów (dozwolone przyspieszona amortyzacja)	Nieruchomość podlega amortyzacji w wysokości Główne zasady. Koszty odsetkowe ujmowane są w oparciu o efektywną stopę procentową
Rozliczenie przeniesienia własności od wynajmującego	W przypadku spisania składnika aktywów z bilansu, należności ujmowane są według wartości nominalnej	Pokazuje zdyskontowaną wartość należności
Odbicie dochodu przez leasingodawcę	Zgodnie z warunkami umowy	W oparciu o efektywną stopę procentową
Rachunkowość leasingu handlowego	Nie ma koncepcji leasingu handlowego	Oprócz przychodów odsetkowych pod uwagę brany jest zysk lub strata ze sprzedaży składnika aktywów.

Dziś porozmawiamy o tym, czym jest leasing operacyjny, ponieważ ta informacja przyda się wszystkim początkującym inwestorom.

Statystyki pokazują, że ponad 30% środków trwałych krajowych przedsiębiorstw użytkowane jest na podstawie umów leasingu.

Współczesna literatura ekonomiczna wyróżnia cztery główne odmiany:

Budżetowy.
Sala operacyjna.
Łączny.
Możliwość zwrotu.

Termin „leasing operacyjny” zwykle oznacza przekazanie aktywów osobom trzecim w celu ich użytkowania. Kluczowa cecha leasing operacyjny polega na tym, że właściciel aktywów nadal je utrzymuje po przekazaniu ich osobom trzecim.

Jedną z pierwszych firm, która szeroko wprowadziła leasing operacyjny, był IBM. Organizacja ta rozpoczęła leasing sprzętu biurowego i komputerów różnym firmom.

Do leasingu operacyjnego optymalnie nadają się aktywa wymagające regularnej konserwacji w trakcie eksploatacji. Konserwacja. Wśród podobnych aktywów specjalna uwaga zasługuje transport samochodowy, różnego rodzaju sprzęt inżynieryjny itp.

Leasingując aktywa w ramach leasingu operacyjnego, ich właściciel przejmuje za nie zobowiązania praca. Należy zaznaczyć, że opłaty za wynajem obejmują początkowo cenę okresowego utrzymania przedmiotu leasingu.

Leasing operacyjny. Osobliwości

Wśród kluczowe cechy Leasing operacyjny wymaga szczególnej uwagi na niepełną amortyzację leasingowanego majątku.

Wynika to z faktu, że przedmioty wynajmowane są na okres znacznie krótszy niż ustalony przez producenta okres użytkowania. Z tego powodu opłaty za wynajem nie są w stanie pokryć pełna cena aktywa, które są przedmiotem leasingu.

Aby pokryć powstałe koszty, wynajmujący może skorzystać z jednego z kilku dostępnych sposobów. Najpopularniejsza metoda polega na przedłużeniu umowy leasingu lub wydzierżawieniu przedmiotu leasingu innemu leasingobiorcy. Alternatywnie właściciel może po prostu sprzedać składnik aktywów po zakończeniu umowy leasingu.

Standardowa umowa leasingu operacyjnego przewiduje, że leasingobiorca ma prawo ją wcześniej wypowiedzieć. To właśnie obecność tej klauzuli odróżnia umowę leasingu operacyjnego od innych.

Również przy sporządzaniu umowy leasingu operacyjnego w obowiązkowy brane jest pod uwagę ryzyko, które może wynikać ze starzenia się aktywów lub przestojów w związku ze zmianami bieżących warunków rynkowych.

Wszelkie ryzyko powstałe przy zawieraniu umowy leasingu operacyjnego ponosi leasingobiorca wraz ze sprzętem, który bierze w leasing. Z tego właśnie się składa kluczowa różnica pomiędzy leasingiem operacyjnym i finansowym.

Odzwierciedlenie leasingu operacyjnego w rachunkowości

Przy sporządzaniu sprawozdania księgowego opłaty z tytułu opisanego rodzaju leasingu ujmowane są jako rozliczenia międzyokresowe kosztów dla leasingobiorcy oraz przychody przyszłych okresów dla właściciela składnika aktywów.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami opłaty leasingowe stanowią koszt, co pozwala na ich odpisanie. W rachunkowości opłaty leasingowe odpisuje się metodą liniową.

Uderzającym przykładem leasingu operacyjnego jest wynajem powierzchni biurowej w różne rodzaje centra handlowe. W tym przypadku właściciel Centrum handlowe zobowiązuje się do utrzymywania wynajmowanego lokalu w należytym stanie technicznym.

Innym przykładem takiego najmu jest dzierżawa istniejących nieruchomości mieszkalnych.

Należy pamiętać, że dość powszechnym rodzajem leasingu operacyjnego jest leasing zwrotny. Termin ten zazwyczaj oznacza sytuację, w której właściciel sprzedaje istniejący składnik aktywów. Następnie sprzedawca wynajmuje sprzedany składnik aktywów od kupującego.

Już wkrótce standard MSSF zostanie poddany edycji. Po zmianie standardu termin leasing operacyjny całkowicie zniknie z ustawodawstwa krajowego.

Należy zaznaczyć, że leasing operacyjny różni się od leasingu finansowego jedynie warunkami zawartej umowy.

Mam nadzieję, że ten materiał pomógł Państwu zrozumieć, czym jest leasing operacyjny i jakie są główne cechy tego terminu.

Jeśli jesteś zainteresowany inwestycją w Różne rodzaje nieruchomości komercyjnej w celu jej późniejszego wynajmu, wówczas przydatna będzie wiedza na temat cech leasingu operacyjnego. Wynajmowanie istniejącej nieruchomości na leasing operacyjny jest dość kosztowne skuteczna metoda otrzymywanie dochodu.

Obecnie aż 30% środków trwałych nabywanych jest na podstawie umów leasingu. Wyróżnia się następujące rodzaje leasingu: operacyjny, zwrotny, łączony.

Leasing operacyjny (usługowy) wiąże się z przekazaniem do użytkowania. Ważna cecha leasing operacyjny, Tym, co odróżnia ją od innych odmian, jest kontynuacja i utrzymanie majątku przez stronę przekazującą.

Jednym z pionierów takich operacji był IBM. IBM dzierżawił komputery, urządzenia powielające i sprzęt biurowy.

Do leasingu operacyjnego idealnie nadają się inne nieruchomości wymagające finansowania i regularnej konserwacji, jak np. sprzęt drogowy, sprzęt do inżynierii mechanicznej itp.

W przypadku takiej umowy za utrzymanie odpowiada leasingodawca. Opłaty leasingowe zazwyczaj obejmują koszty utrzymania.

Cecha charakterystyczna leasing operacyjny oznacza niepełną amortyzację środka trwałego.

Nieruchomość wynajmowana jest na okres znacznie krótszy niż ustalona usługa. W tym przypadku opłaty za wynajem nie obejmują pełna cena wynajmowana nieruchomość.

Właściciel ma kilka możliwości różne sposoby zakrywając swoje. Istnieje możliwość przedłużenia umowy najmu, przekazania wynajmowanej nieruchomości innemu najemcy lub jej sprzedaży.

Ważną klauzulą w umowach najmu jest umowa o wypowiedzenie, która daje najemcy prawo do wcześniejszego rozwiązania umowy. Obecność tej klauzuli pozwala jednoznacznie zakwalifikować leasing jako operacyjny.

Międzynarodowy standard MSR 17 „Leasing” wprowadza klasyfikację leasingu. Rodzaj leasingu ustalany jest na podstawie podziału korzyści pomiędzy leasingobiorcą i leasingodawcą.

Korzyści wynikają z oczekiwanych transakcji w całym okresie życia składnika aktywów oraz ze wzrostu jego wartości.

Ryzyka powstają w wyniku możliwości przestojów, starzenia się wynajmowanego przedmiotu oraz zmian warunków ekonomicznych jego funkcjonowania, prowadzących do zmian warunków rynkowych.

Leasing operacyjny ma miejsce, gdy wraz z przedmiotem leasingu zasadniczo całe ryzyko i pożytki przechodzą na leasingobiorcę. To zasadnicza różnica w stosunku do leasingu finansowego czy sprzedaży ratalnej.

Rachunkowość leasingu operacyjnego

Opłaty z tytułu leasingu operacyjnego ujmowane są jako sprzedaż usług w pozycjach „koszty okresu” dla leasingobiorcy i „przychody przyszłych okresów” dla leasingodawcy, wskazując przedpłatę.

Opłaty leasingowe, za wyjątkiem kosztów utrzymania itp., zaliczane są do kosztów podlegających odpisowi. Odpisów dokonuje się metodą liniową.

Jednym z rodzajów leasingu operacyjnego może być leasing zwrotny. Termin ten oznacza, że właściciel składnika majątku sprzedaje składnik majątku i otrzymuje za niego. Po zakończeniu transakcji sprzedający wynajmuje sprzedany składnik aktywów.

W zależności od warunków, na jakich składnik aktywów jest leasingowany, leasing klasyfikuje się według rodzaju na operacyjny lub finansowy.

Obecnie w przygotowaniu Nowa edycja Standard MSSF, w którym zniknie pojęcie leasingu operacyjnego.

Ministerstwo Finansów Rosji przygotowało wytyczne dotyczące stosowania przepisów przejściowych GHS „Środki trwałe” w odniesieniu do kwestii refleksji w rachunkowości na odpowiednich kontach bilansowych aktywów nieruchomościowych.

Podczas corocznej inwentaryzacji koniecznie zapoznaj się z umowami najmu i bezpłatne korzystanie za wszystkie przedmioty otrzymane przez Twoją instytucję bez przypisania prawa do zarządzania operacyjnego. Teraz takie obiekty są wymienione w Twojej księgowości za saldem na koncie 01 ().

Wybierz wszystkie umowy leasingu i bezpłatnego użytkowania, które mogą kwalifikować się jako leasingi nieoperacyjne (finansowe). W tym celu sprawdź, czy kryteria wymienione w . Nie jest konieczne spełnienie wszystkich kryteriów. Nadane, nawet indywidualnie, znaki stanowią podstawę do zakwalifikowania nieruchomości jako przedmiotu leasingu finansowego.

Nadaj priorytet kryteriom leasingu finansowego. Nawet jeśli występują pewne przesłanki leasingu operacyjnego, ale jednocześnie występują oznaki leasingu finansowego, nieruchomość należy klasyfikować jako leasing finansowy.

Pomimo dość skomplikowanego brzmienia standardu, istota różnic pomiędzy leasingiem finansowym i operacyjnym nie jest trudna do zrozumienia. Spójrzmy na problem na przykładach.

Przykład 1

Pozostały termin korzystne wykorzystanie Nieruchomość ma 20 lat i jest wynajmowana na całe 20 lat. Ponadto zgodnie z umową najemca musi płacić czynsz w wysokości 4,9 mln rubli. i otrzymuje prawo do nabycia nieruchomości.

W tym przypadku okres leasingu jest porównywalny z pozostałym okresem użytkowania – występuje jedna z przesłanek leasingu finansowego. Ponadto czas trwania umowy leasingu jest istotnym, ale nie jedynym kryterium ustalenia rodzaju leasingu. Kolejnym przejawem leasingu finansowego jest porównywalność całkowitej kwoty opłat leasingowych z wartością godziwą przedmiotu (). Jeśli budynek można kupić na rynku za około 5 milionów rubli, a zgodnie z umową najmu trzeba będzie zapłacić łącznie 4,9 miliona rubli, możemy mówić o leasingu finansowym. W takiej sytuacji najemca niejako kupuje nieruchomość.

Zasadniczo w naszym przykładzie wszystko korzystne cechy przedmiot umowy zostanie przekazany leasingobiorcy, dlatego nieruchomość ta jako przedmiot leasingu finansowego musi zostać odzwierciedlona przez leasingobiorcę na rachunku 101 (). Jednak wynajmujący, wynajmując nieruchomość w ramach leasingu finansowego, przekazał wszystkie jej użyteczne właściwości. W przyszłości nie będzie już mógł wykorzystywać użytecznego potencjału przedmiotu ani czerpać korzyści z jego użytkowania - przedmiot nie odpowiada pojęciu „Zasób” (). Dlatego leasingodawca musi spisać to z bilansu ().

Przykład 2

Jeśli przy pozostałym okresie użytkowania wynoszącym 20 lat obiekt zostanie wynajęty jedynie na 3 lata, jest to oznaka leasingu operacyjnego. Podczas leasingu operacyjnego leasingodawca nadal księguje leasingowany składnik aktywów na rachunku 101 (), a leasingobiorca będzie musiał rozliczyć prawo do użytkowania na specjalnym koncie (). W tym celu planowane jest wprowadzenie do planu kont nowego konta 111 „Prawa do korzystania z majątku” od 1 stycznia 2018 r.

Rozliczając leasing zgodnie ze standardami rosyjskimi i międzynarodowymi, usługi finansowe firm mają wiele pytań. Jak to sklasyfikować? Kto powinien uwzględnić nieruchomość w bilansie – leasingodawca czy leasingobiorca? Jak rozłożyć przychody i wydatki pomiędzy okresy sprawozdawcze? W tym artykule przyjrzymy się różnicom w podejściu do rozwiązywania tych problemów, jakie oferują MSSF i RAS.

Leasing: operacyjny czy finansowy?

Aby poprawnie odzwierciedlić umowę leasingu w rachunkowości, należy najpierw dowiedzieć się, jaki to rodzaj leasingu: operacyjny czy finansowy, czyli leasing.
Zacznijmy od ustawodawstwa rosyjskiego. Aby odpowiedzieć na to pytanie, należy odwołać się do ustawy federalnej z dnia 29 października 1998 r. nr 164-FZ „O leasingu finansowym (leasingu)” (zwanej dalej ustawą o leasingu). Zgodnie z nim treść umowy leasingu powinna wyglądać następująco. Wynajmujący nabywa własność wybranej przez najemcę nieruchomości od konkretnego sprzedającego. Wynajmujący ma obowiązek udostępnić najemcy tę nieruchomość w celu czasowego posiadania i użytkowania za opłatą.
W związku z tym stosunki najmu wynikające z takich umów klasyfikowane są jako leasing. Całą resztę należy uwzględnić jako pozostały czynsz, czyli czynsz operacyjny. Klasyfikacja leasingu zależy więc wyłącznie od sposobu zawarcia umowy. Uwaga: producent nie może pełnić roli leasingodawcy w stosunku do własnych produktów.
Z kolei MSSF dzielą leasing na finansowy i operacyjny w zależności od treści ekonomicznej transakcji. Pierwszym krokiem jest ustalenie, kto ponosi ryzyko związane z posiadaniem składnika aktywów i korzyści z jego użytkowania.
Tym samym międzynarodowe standardy klasyfikują jako leasing najem nieruchomości, której całe ryzyko i korzyści ekonomiczne wynikające z użytkowania przechodzą z leasingodawcy na leasingobiorcę.

„Międzynarodowe” oznaki leasingu

MSSF oferuje 5 kryteriów, które można zastosować do ustalenia, czy ryzyko i korzyści ekonomiczne związane z przedmiotem leasingu faktycznie przeszły z jednego partnera na drugiego:
1. Z końcem obowiązywania umowy leasingobiorca staje się właścicielem przedmiotu. Ponieważ nieruchomość pozostanie u najemcy przez cały okres użytkowania, ryzyko i korzyści przejdą na niego.
2. Po zakończeniu okresu leasingu leasingobiorca ma prawo odkupić przedmiot za cenę znacznie niższą od jego wartości godziwej w momencie zawarcia transakcji. Jednocześnie nawet zawierając umowę najmu, najemca musi mieć pewność, że nieruchomość zostanie mu sprzedana. Oznacza to, że po zakończeniu okresu leasingu własność środka trwałego musi przejść na leasingobiorcę, choć nie podlega to obowiązkom stron umowy.
3. Okres leasingu stanowi znaczną część okresu użytkowania składnika aktywów. W takim przypadku własność nieruchomości nie może przejść na najemcę. Ponieważ jednak będzie on korzystał ze składnika aktywów przez większą część jego okresu użytkowania, odniesie również większość korzyści ekonomicznych.
Należy zauważyć, że MSSF nie ustanawia jasnych kryteriów pozwalających określić, jaka część okresu użytkowania składnika aktywów jest znacząca. W praktyce zwykle stosuje się 75 proc. Nie zapominaj jednak, że jest to tylko wartość przybliżona. Nie zawsze oznacza to, że leasing należy kwalifikować jako finansowy.
4. Zdyskontowana wartość opłat leasingowych w dniu podpisania umowy jest równa cenie godziwej składnika majątku lub stanowi jej znaczącą część (w praktyce jest to 90 proc.). Oznacza to, że w opisywanej sytuacji najemca faktycznie kupuje nieruchomość na raty.
5. Nieruchomość jest taka, że może z niej korzystać wyłącznie najemca, bez istotnych zmian.
Zatem umowa najmu jest tajna. Jeżeli jest to leasing operacyjny, wówczas różnice w rachunkowości zgodnie z RAS i MSSF będą nieistotne. Zasady rachunkowości w przypadku leasingu finansowego są jednak zasadniczo odmienne.

Spór o saldo

Należy dowiedzieć się, która ze stron umowy leasingu finansowego przyjmie nieruchomość w swoim bilansie.
W rosyjskiej rachunkowości decydujące znaczenie będzie miał tekst umowy. Przecież wspólnicy mogą decydować o przedmiocie leasingu w drodze wzajemnego porozumienia (art. 31 ustawy o leasingu).
Zgodnie z wymogami MSSF, jeśli leasing zostanie zakwalifikowany jako leasing finansowy, leasingodawca ma obowiązek spisać nieruchomość z bilansu. Najemca musi liczyć się z własnymi kosztownościami. W rosyjskiej rachunkowości składnik aktywów może pozostać w bilansie leasingodawcy za zgodą partnerów. W takim przypadku najemca będzie rozliczał taką nieruchomość na rachunku pozabilansowym.

Rozliczenie leasingu finansowego przez leasingobiorcę...

1. Wstępne rozpoznanie. Na początku okresu leasingu leasingobiorca ma obowiązek wykazać w swoim bilansie otrzymane aktywa i wynikające z nich zobowiązania. Generalnie nieruchomości wycenia się według wartości godziwej. Jeżeli okaże się ona większa od zdyskontowanej kwoty minimalnych opłat czynszowych, w rozliczeniu dokonuje się zapisu kwoty czynszu. Oznacza to, że własność jest odzwierciedlana przy niższym z dwóch szacunków (zasada konserwatyzmu).
Wartość bieżąca minimalnych opłat leasingowych ustalana jest w oparciu o stopę procentową ujętą w umowie leasingu. Ta ostatnia zwana jest także stopą implikowaną – tą, którą leasingodawca stosował przy obliczaniu opłat leasingowych. Oczywiście w większości przypadków nie jest to znane najemcy. Trzeba wówczas skorzystać z oprocentowania kredytu bankowego, którego harmonogram spłat odpowiadałby warunkom umowy leasingu.
Jeżeli zdyskontowana wartość minimalnych opłat leasingowych jest niższa od godziwej ceny nieruchomości, należy ją podnieść do tej drugiej wartości. Wszystkie początkowe wydatki najemcy zostaną uwzględnione w kwocie, po której przyjmie nieruchomość do rozliczenia.
Zasady rejestrowania leasingu finansowego w rachunkowości rosyjskiej są inne. Jeżeli więc zgodnie z warunkami umowy leasingobiorca będzie musiał przyjąć przedmiot leasingu do swojego bilansu, to uwzględni go w wartości nominalnej opłat leasingowych. Oznacza to, że RAS nie uwzględnia wartości pieniądza w czasie.
W MSSF leasingobiorca wykazuje swoje zobowiązania wobec leasingodawcy także w wartości nominalnej. Ale jednocześnie wprowadza dodatkowe konto, które odzwierciedla wysokość przyszłych wydatków odsetkowych. W efekcie w bilansie pojawi się zdyskontowana kwota zadłużenia.
2. Obliczenie kosztów. Zgodnie z zasadami MSSF koszty leasingobiorcy składają się głównie z dwóch elementów: amortyzacji przedmiotu leasingu oraz kosztów odsetek.
W RAS strony umowy mogą w drodze porozumienia zastosować przyspieszoną amortyzację leasingowanej nieruchomości (art. 31 ustawy o leasingu).
Według MSSF leasingobiorca ma obowiązek amortyzować przedmiot leasingu według zasad, jakie ma zastosowanie do podobnych nieruchomości. Nie może jednak ustalić przyspieszonej amortyzacji.
Koszty odsetkowe z tytułu użytkowania wynajmowanej nieruchomości ujmowane są metodą efektywnej stopy procentowej nr 1, analogicznie do odsetek od długoterminowych zobowiązań spółki. Ale w rosyjskiej rachunkowości koszty odsetek nie są wykazywane. Koszty wynajmu będą składać się albo wyłącznie z opłat leasingowych (w przypadku rozliczenia nieruchomości z leasingodawcą), albo z naliczonej amortyzacji (w przypadku rozliczenia z najemcą).

1 – Więcej o skuteczności oprocentowanie patrz nr 1 „Konsultant” za rok 2006 (s. 60).

...i gospodarz

1. Wstępne rozpoznanie. Jeżeli leasingodawca nie jest producentem ani dealerem leasingowanej nieruchomości, wówczas w momencie przeniesienia na niego składnika aktywów musi ująć „należność” w swoim bilansie. Zasady jego oceny są takie same jak w przypadku długu najemcy: całość kwoty musi być wykazana w wartości nominalnej. Konieczne jest także założenie dodatkowego konta, na którym będą rozliczane przyszłe przychody odsetkowe. Dzięki temu w bilansie będzie ujęta bieżąca wartość zadłużenia. Takie są wymogi MSSF. Jeśli chodzi o rachunkowość rosyjską, należności są wykazywane w pełnej kwocie, to znaczy według ich wartości nominalnej.
2. Uznanie przychodów. Zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości zarówno leasingodawca, jak i leasingobiorca muszą wykazywać przychody odsetkowe przez cały okres trwania umowy leasingu. Co więcej, muszą to robić systematycznie i racjonalnie. Stała stopa zwrotu jest rozdzielana pomiędzy pozostałą do spłaty inwestycję leasingową netto leasingodawcy. Te ostatnie stanowią różnicę pomiędzy nominalną kwotą zadłużenia a kwotą nieotrzymanych jeszcze dochodów odsetkowych. Mówimy zatem o tej samej metodzie efektywnej stopy procentowej.
Zgodnie z zasadami RAS leasingodawca może ujmować dochody na dwa sposoby. Wybór między nimi zależy od tego, który ze wspólników ujmie nieruchomość w swoim bilansie – leasingodawca czy leasingobiorca.
W pierwszym przypadku przychodem leasingodawcy będzie kwota opłat leasingowych wynikających z umowy. W drugim przypadku różnicę pomiędzy kwotą nominalną wszystkich płatności a rzeczywistą wartością przekazanego aktywa należy zaliczyć do przychodów przyszłych okresów. W rachunku zysków i strat kwota ta jest ujmowana w oparciu o warunki umowy leasingu, a nie równomiernie jak w MSSF.
3. Rachunkowość leasingu handlowego. Istnieje jeszcze jedna ważna różnica pomiędzy MSSF a RAS. Związane jest to z tzw. leasingiem handlowym. Mówi się o tym, gdy sprzedawca nieruchomości występuje w roli wynajmującego. Oznacza to, że wynajem jest zasadniczo alternatywą dla zakupu składnika aktywów. W takiej sytuacji MSSF wymagają od leasingodawcy podziału swoich dochodów na dwa rodzaje:

zysk lub strata odpowiadająca przychodom pomniejszonym o koszty sprzedaży przedmiotu leasingu po cenach rynkowych, z uwzględnieniem wszelkich rabatów – na dzień zarejestrowania leasingu nieruchomości;
przychody odsetkowe – przez cały okres leasingu.

W przeciwieństwie do MSSF, zgodnie z rosyjskim ustawodawstwem, wytwórca produktu nie może być jednocześnie leasingodawcą. Ponadto RAS nie nakłada na dealerów obowiązku ewidencjonowania wyniku finansowego umowy leasingu według stanu na dzień jej zawarcia. Oznacza to, że procedura księgowa w tym przypadku nie będzie różnić się od ogólnie przyjętej.
Tym samym rosyjskie zasady rachunkowości leasingu finansowego znacznie różnią się od międzynarodowych. Przede wszystkim ze względu na fakt, że sposób rozliczania jest w dużej mierze zdeterminowany charakterystyką konkretnej transakcji, czyli warunkami umowy leasingu. Rozliczając ten rodzaj leasingu zgodnie z MSSF, należy zachować zasadę pierwszeństwa treści ekonomicznej umowy przed jej formą. Różnice w rachunkowości leasingu finansowego wynikają także z faktu, że w RAS nie funkcjonuje koncepcja wartości pieniądza w czasie. W związku z tym spółki krajowe nie mogą równomiernie rozkładać przychodów odsetkowych i kosztów leasingu w oparciu o efektywną stopę procentową.

Tabela
Różnice w rachunkowości leasingu według standardów rosyjskich i międzynarodowych

	Procedura nagrywania

Klasyfikacja wynajmu	Na podstawie warunków umowy	Zależy od treści ekonomicznej transakcji
Ujmowanie leasingowanej nieruchomości w bilansie leasingodawcy lub leasingobiorcy	Określone w umowie	Leasingobiorca zawsze ujmuje składnik aktywów w swoim bilansie
Rozliczenie przeniesienia własności od najemcy	W oparciu o kwotę nominalną opłat leasingowych wykazaną w bilansie lub na rachunku pozabilansowym	Bazuje na niższej z wartości godziwej lub zdyskontowanej wartości opłat leasingowych.
Odbicie wydatków przez najemcę	Koszty obejmują opłaty leasingowe lub amortyzację środka trwałego (dopuszczalna jest przyspieszona amortyzacja)	Nieruchomość amortyzowana jest na zasadach ogólnych. Koszty odsetkowe ujmowane są w oparciu o efektywną stopę procentową
Rozliczenie przeniesienia własności od wynajmującego	W przypadku spisania składnika aktywów z bilansu, należności ujmowane są według wartości nominalnej	Pokazuje zdyskontowaną wartość należności
Odbicie dochodu przez leasingodawcę	Zgodnie z warunkami umowy	W oparciu o efektywną stopę procentową
Rachunkowość leasingu handlowego	Nie ma koncepcji leasingu handlowego	Oprócz przychodów odsetkowych pod uwagę brany jest zysk lub strata ze sprzedaży składnika aktywów.

Leasing operacyjny. Osobliwości

Odzwierciedlenie leasingu operacyjnego w rachunkowości

Rachunkowość leasingu operacyjnego

Leasing: operacyjny czy finansowy?

Przeczytaj także